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董事会奖励基金初探 -法律规则与会计选择
某上市公司董事会通过《公司董事会奖励基金管理办法》，设立专项基金用于奖励对公司发展作出贡献的有关人员。该办法的第4条约定：“董事会奖励基金应专款专用，不得用于任何形式的经营性投资。”第7条约定：“董事会奖励基金按公司经审计后年度净利润的一定比例预提，董事会奖励基金每年度预提比例为上年度经审计后净利润的2%-5%，由董事会确定提取。”第8条约定：“董事会奖励基金上年度余额及利息结存转入下年度基金账户，作增加基金额处理。”本文旨在探究该奖励基金在公司具体运作中的实现路径。
首先需要讨论的是该奖励基金能否作为公积金。根据《公司法》第168条的规定，“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”由于该奖励基金并非是用于上述三种途径，因此，不应当将其作为公积金处理。如果需要将其确认为所有者权益，在会计上似乎可以在“利润分配”科目下设二级科目“董事会奖励基金”。在会计处理上，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“利润分配——董事会奖励基金”科目。然而，该方案存在三个问题：第一，根据《公司法》第37条第1款第6项的规定，股东大会的职权包括审议批准公司的利润分配方案，由于该方案实际上涉及到对公司的利润分配，因此其必须通过股东大会决议。第二，根据《公司法》第166条的规定，利润的分配必须首先用于弥补亏损、提取公积金，因而该奖励基金实际所能预提的金额很可能无法达到“上年度经审计后净利润的2%-5%”目标。第三，根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，该奖励基金应该属于“职工薪酬”中的“利润分享计划”，因此，上述处理方式可能会违反企业会计准则的规定，从而收到财政主管部门的行政处罚。也就是说，若要将该奖励基金反映在所有者权益上，则其必然要受到公司法、企业会计准则和股东大会的制约，极有可能无法实现其用于建立“公司绩效激励机制”的目标。
如前所述，从该办法来看，该奖励基金以公司利润作为基础，应当属于《企业会计准则第9号——职工薪酬》所规定的“利润分享计划”的范围。所谓利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议，其在会计上作为公司的负债处理。根据《准则》第2条第1款和第10条第2款的规定，利润分享计划可分为短期利润分享计划和长期利润分享计划，其区别在于企业是否需要“在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬”。然而，该处理方案仍有三个关键节点需要进一步讨论。
首先是奖励基金的预提问题。虽然可以把该奖励基金以负债的方式来处理，但其是否可以按照《奖励基金管理办法》第7条所设想的进行预提，则取决于该奖励基金的具体使用计划如何规定。根据《准则》第9条规定：“利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬:（一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；（二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。”因此，只有当该基金的使用计划为（1）每年获得相应奖励的人数基本确定，且（2）每年支付给获奖人员的奖励金额基本确定，公司每年才可以预提相应的金额作为奖励基金，确认为“应付职工薪酬”。然而，根据《奖励基金管理办法》第7条的规定，每年预提的金额同时会受到两个条件的制约：第一，公司上年度经审计后的净利润必须为正数；第二，必须以公司上年度经审计后净利润的2%-5%作为该奖励基金的预提基数。因此，一个可行的方案是董事会奖励基金管理委员会每年先根据上年度公司净利润的情况制定当年的奖励基金的预算，再根据当年的预算确定当年每个奖项的获奖人数和奖励金额。
其次是奖励基金的独立性问题。在《奖励基金管理办法》中出现了“专款专用”、“上年度余额及利息结存转入下年度基金账户”、“设立董事会奖励基金账户，单独核算”等表述，说明在该办法的设想中，董事会会专门在银行开立一个账户，并且存入一定数额的存款，而该账户的唯一用途在于向获奖人员支付相应的奖金。根据《公司法》的规定，董事会设立该专门账户的行为，属于董事会的职权范围。当每年的奖励基金的预算出来之后，公司需要向该账户转入相应数额的银行存款，然后再根据获奖情况进行相应的支出。为了实现专款专用的目的，公司应该与银行签订账户监管协议，约定只有具有相应授权的公司人员才有资格向银行发出划款指令，并且由银行监管该账户资金的具体用途。因此，《奖励基金管理办法》所指的奖励基金，主要是在公司资产的具体形态上，通过设立专门账户的方式，与公司的其他财产相区别。但其仍属于公司财产的一部分，而非像信托财产那样具有独立性。
最后是奖励基金的结转问题。《奖励基金管理办法》第8条规定，该奖励基金上年度余额“结存转入”下年度基金账户。对于这条规定，可以从物理上的“结存转入”和会计上的“结存转入”两个面向予以检讨：
从物理上的“结存转入”看，该条所谓的“结存转入”实际上更像是指账户里资金的留存问题。即当一个会计年度结束时，若该账户里仍留有资金，则不用转回到公司的其他一般性的银行账户中，可以将其一直留存在该专门账户中，除非董事会每年都会为该奖励基金设立一个新的账户。
从会计上的“结存转入”看，我认为无法按照该条的规定在会计处理上将其结存转入下一年。理由在于，在当年的奖金发放完毕之后，公司当年关于该奖励基金的现实义务已经履行完毕，而下一年度的奖励基金应当在下一年度才被确认为负债，而非在当年度。因此，当“应付职工薪酬——利润分享计划”科目上显示有余额时，其已经缺乏再被确认为负债的理由，应当予以转回，即在会计处理上借记“应付职工薪酬——利润分享计划”，贷记“管理费用”。当然，公司可以根据《奖励基金管理办法》第8条的精神，在下一年度制定基金预算时，在数额上再加回上一年度在会计上所显示的基金余额，进而可以相应地增加下一年度发放的奖金金额或者收缩下一年度的净利润预提比例（如从3%减为2%），从而给公司以更多的运作裁量空间。
由此可以看出，在实际操作中，该奖励基金在物理上（专门账户上）和会计上（会计科目上）会存在不一致的地方。在当年的奖励基金预算确定到当年奖金发放完毕的这段时间内，银行账户上和会计科目上所显示的数额是一致的；而在当年的奖金发放完毕到下一年奖励基金预算确定的这段时间内，银行账户上和会计科目上所显示的数额是不一致的，其差额为当年奖励基金的预算和实际奖励支出之间的差额，即该差额在该段时间内属于公司的所有者权益而不是公司的负债。