28号公告并非房地产开发企业不调整计税成本的护身符(老会计人的经验).doc

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28号公告并非房地产开发企业不调整计税成本的护身符（老会计人的经验）
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）规定，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或进行相应处理，也规定符合条件的后续取得的扣除凭证允许追补扣除。
对此有观点把28号公告跟《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，以下简称国税发〔2009〕31号）联系在一起，认为国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项规定的超过合同总金额的10％预提的成本可以自行扣除待税务机关发现后再相应处理，后续取得的发票等也可以追补到发生年度扣除。
笔者认为，对此应该明确国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项预提成本的范围，理清28号公告与国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项的关系，进行具体分析。
一、预提费用与实际发生
国税发〔2009〕31号要求开发产品完工或视为完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，考虑到房地产开发企业滞后取得发票的情况比较普遍，国税发〔2009〕31号第三十二条规定：
“除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。
（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。”
开发产品已税收上的完工并不代表所有出包工程均已实际完工。国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项所称的“未最终办理结算”，仅从“未结算”概念出发而言，其工程状态可能包括以下几种：
1.已完工但未结算
有观点认为国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项所称的“未最终办理结算”的出包工程仅限于已完工工程。比如江苏省国家税务局转发《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的通知（苏国税发〔2009〕79号，已被国家税务总局江苏省税务局2018年第13号公告全文废止）规定：房地产开发企业根据《通知》第三十二条第一款可以预提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作业量但尚未最终办理结算的工程项目。
2.已建造但尚未完工
此种情形笔者认为也应符合国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项所称的“未最终办理结算”的规定。
首先结算是一个时点，只要工程未结算，“未最终办理结算”即应包括结算前的所有工程状态，而不应以是否完工作为判断标准。
其次，从国税发〔2009〕31号第三十二条的内容来看，“除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本”之表述，即说明国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项的预提费用不需要实际发生。对于一项工程而言，其实际发生应界定为建筑工程服务已经提供，不需要实际发生也即是说预提的成本并不要求建筑服务已经发生。从最终的结算而言，预提的成本也可能并未对应最终实际的建筑服务，比如已发生的工程成本为90万，预提了10万元的工程成本，最终结算额为98万，则预提中的2万元工程成本并未对应实际的建筑服务。
3.已做预算或已签约但工程未施工建造
在国税发〔2009〕31号第三十二条第（二）公共配套设施的预提中，即包括“尚未建造”这种类型，那么国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项所称的“未最终办理结算”是否也应包括此种类型？
对此，我们可以再细分为两种：
一种是未签约，此时从规定的文义出发，工程并未“出包”，应不属于国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项所称之类型。
另一种是已签约，即工程已“出包”，此时会有争议。我们可以理解为“出包工程”从形式上确实“未最终办理结算”，符合国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项所称之类型，也可以理解为“未最终办理结算”隐含了“已施工”这要求，否则就没有结算之对象。
4.微妙的税收遵从
如果我们认为“未最终办理结算”隐含了“已施工”的要求，在“已施工”的认定上，其实企业有充分的便利，完全可以“举证”“已施工”条件之构成。
与此类似，国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项允许预提的前提是“未最终办理结算”，那么自然“已办理最终结算未取得发票”的则不能预提。从立法取向而言，该规定采用了“归责”原则，即“已办理最终结算未取得发票”是企业自身的原因，所以不会给以便利的政策；而“未最终办理结算未取得发票”看似是一种“制度性”的原因，所以给以额外的优惠。但是，企业完全可以隐瞒“已最终办理结算”这一条件，当然税务机关可以通过查证结算的日期予以查明。笔者认为其实“一刀切”反而可能是一种有利于税企双方税收遵从的政策。
5.实践中可能的操作模式
以上笔者分析了国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项适用的条件，实践中房地产开发企业操作的模式可能为：
一、对所有未足额取得发票的出包工程均进行预提，不管是否已经结算，也不管是否已经完工或施工，甚至还可能会预提不可预见费用；
二、在完工结算确定计税成本时，未对预提费用按国税发〔2009〕31号第三十二条第（一）项规定的比例进行超比例调整。
二、实际发生与扣除凭证
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）发布后，有观点认为：28号公告发布后，房地产开发企业无票建安成本税前扣除风险大为降低，滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税。
就上述观点而言，看似28号公告已经把国税发[2009]31号第三十二条第（一）项规定“架空”了。笔者认为应该结合国税发[2009]31号的要求及实践操作模式，进行细致分析。
1.所得税税前扣除的实际发生原则
《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。28号公告在第二条及第四条重申了实际发生原则，税前扣除凭证是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则，真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生。
此处的实际发生，不能站在进行税前扣除的企业是否实际支付对价的角度进行判断，而是应该关注“扣除对象”是否已经发生、实现或完成，否则企业所得税的权责发生制将退化成收付实现制。
2.第十三条至第十七条的内容及关系
28号公告第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”第十四条是对补开、换开的特殊情况的规定。
如果企业未按第十三条及十四条的规定处理，根据第十五条，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或根据第十四条进行处理。如企业在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，则相应支出可以在发生年度税前扣除，否则根据第十六条不得扣除。
第十五条有个细节，即“汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的”，此处并没有要求“企业已进行税前扣除的”的限定，也就是说不管企业是否已经进行税前扣除，对于企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，税务机关均可告知其在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料。
这个“吹毛求疵”如果成立，对企业的影响较大，体现在第十七条，即如果经税务机关告知而未在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，则即使后续取得扣除凭证，也不得追补至该支出发生年度税前扣除。除发生第十五条规定的情形之外的，根据第十七条规定，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。
3.第十三条至第十七条的实际发生原则与预提费用的扣除问题
由上述分析第十三条至第十七条的内容及关系可知，其是对“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的”各种情形的规定，但请注意，第十三条的限定前提“若支出真实且已实际发生”，也就是说后续补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，可以适用告知期限或者追补扣除的前提也是该扣除凭证对应的支出是实际发生的。
所以对于房地产开发企业而言，国税发[2009]31号第三十二条第（一）项的预提是否可以大胆进行，只需在后续取得时追补或者等到税务机关告知才行补开，得看其对应的支出在扣除年度是否实际发生，也就是说相应的工程是否已经发生，否则只能适用国税发[2009]31号第三十二条第（一）项规定的比例扣除，超比例未调整的并不能适用28号公告的规定。 
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。