破产清算中优先受偿权如何实现？【会计实务经验之谈】.doc

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破产清算中优先受偿权如何实现？【会计实务经验之谈】
先受偿权概述
1.定义。解读优先受偿权：（1）优先受偿权，是指某项或某类债权享有先于其他债权获得清偿的权利。优先，现代汉语词典解释为“在待遇上占先”。待遇，是指权利或利益。在义务上占先则不属优先。（2）优先受偿权，是一个相对概念。破产法上，有优先受偿权的欠付工程款，相对于抵押债权具有优先受偿的权利，而相对于破产费用则不具有优先受偿的权利。最高法院在法发[2009]36号文件中规定，鼓励政府或第三方就劳动债权垫款，该垫款在破产程序中按职工债权的受偿顺序优先获得清偿。这优先获得清偿，是指该债权相对于税款、欠付货款等破产债权而言，具有优先受偿权，但相对于抵押债权，则不具有优先受偿权。
2.优先权的顺位。该顺位，是指破产人或债务人依法向众多情况的债权人清偿债务的先后顺序，而且，除法律、法规另有规定外，前一顺位对特定财产实施分配后还有剩余财产时，后一顺位的债务才可能得到清偿或部分清偿。比如《中华人民共和国企业破产法》（以下简称破产法）规定：债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。按破产法的相关规定排列，破产时应清偿的债务一共分八个顺位，而前一个顺位相对于后一个顺位而言，就具有优先受偿权，比如职工工资债权比之税款而言，具有优先受偿权；而税收债权比之货款债权，也具有优先受偿权。只有第八顺序债权，比之其他任何债权，都不具有优先受偿权。这八个顺位依次是：（1）破产费用；（2）共益债务；（3）有优先受偿权的欠付工程款；（4）应先于担保债权优先受偿的职工债权；（5）有财产担保的债权；（6）职工债权；（7）税款及其他劳动保险费用；（8）其他债权。一般而言，破产时所谓的优先受偿权，主要指的则是以上第六顺序以前的债权的优先受偿权。
破产费用和共益债务
（一）破产费用
1.偿付。实践中，破产费用支出几乎全凭借债维持，因为企业破产，无论是破产企业自己申请或者是因债权人申请，企业破产前账面几乎全无现金，所以费用支出只能由管理人借款筹集。在清偿规范上，原《企业破产法（试行）》规定:破产费用，应当从破产财产中优先拨付；现破产法规定：（1）破产费用由债务人财产随时清偿；（2）债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请法院终结破产程序。
2.分配：（1）当破产财产分配时不存在抵押债权或其他有优先受偿权的债权时，破产费用的清偿可直接从破产财产变现所得的合计数中扣除。（2）如果破产财产的变现是将不同属性的资产分组拍卖分别实施，就必须将破产费用进行分解，分摊到特定的破产财产组合中。所谓特定的破产财产组合，是指包含与特定债权相对应的财产且有利于实施拍卖的财产类别或项目，例如与某银行贷款相对应的抵押财产一并拍卖的财产组合，与某建筑公司有优先受偿权对应的房产一并拍卖的财产组合等。
分摊破产费用有直接扣除和按比例分摊两种方法：（1）直接扣除。对于与特定优先受偿债权相对应的破产财产组合变现时支付的破产费用，例如拍卖费用、销售税金、过户费用等，可按照变现时的实际开支作为各特定财产组合的破产费用；（2）按收入比例分摊。对于案件受理费、律师费、审计评估费、破产工作人员工资和办公费等其他各项费用，可按照收入与费用相配比的原则，按收入比例分摊到各特定财产组合中。
（二）共益债务
共益债务是指法院受理破产申请后发生的应以债务人财产清偿的债务，《破产法》第42条列举了因管理人为债权人共同利益而继续履行未履行完毕的合同和继续营业等六项共益债务。
《破产法》第43条规定：（1）共益债务由债务人财产随时清偿；（2）债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先后清偿破产费用；（3）债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。
以上条款对共益债务与破产费用的清偿顺位进行了规定，还应予以说明的：（1）某些难于分清应计入破产费用或是共益债务的债务，凡计入破产费用的，不得再计入共益债务；（2）在破产财产分配方案中，因继续履行合同或继续营业所产生的共益债务，应从相关收益中扣除，与不当得利、无因管理等相关的共益债务，应参照以上按收入比例分摊的方法处理；（3）管理人因解除破产企业未履行完或未履行的合同，或者在企业破产清算前因破产企业原因应赔偿相关人损失形成的债务，属普通债务，不得计入共益性债务。
有优先受偿权的欠付工程款
根据合同法和最高法院[2002]16号批复的规定：（1）建筑工程承包人可以就承包工程的折价或拍卖所得优先取得对欠付工程款的受偿权；（2）该优先受偿债权优先于抵押权和其他债权；（3）欠付工程款优先受偿权的期限为六个月，自工程竣工或合同规定竣工之日起算；（4）优先受偿债权限于承包人支付的工资、材料款等实际支出，不包括发包人违约给承包人造成的损失。
实际操作，除严格按照以上批复的规定执行外，还必须注意欠付工程款应受偿金额应“打折”的计算。从法理上讲，承包人享有的优先受偿权只限于与欠付工程款对应的工程价值。因此，计算确认承包人可优先受偿的金额，应按以下公式计算：
可优先受偿金额=[与该承包工程合并拍卖的特定财产组合拍卖成交价－（拍卖、过户直接税费+应分摊其他破产费用）]×（承包工程评估确认价值÷与承包工程合并拍卖的特定财产组合的评估确认价值合计）×[有优先受偿权的欠付工程款÷所包工程合同价（含修订调整，不含违约损失赔偿）总额]
以上公式计算结果如果超过有优先受偿权的欠付工程款，应按后者金额清偿，剩余部分计入普通财产用于普通债权人分配或用于抵押权人受偿；计算结果如果低于有优先受偿权的欠付工程款，应按前者金额清偿，不足的部分转为普通债权受偿。
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