建筑分包业务的法律、税务风险分析及节税的合同签订技巧(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!
建筑分包业务的法律、税务风险分析及节税的合同签订技巧（老会计人的经验）
专业分包和劳务分包是有严格的区别.根据《房屋建筑和市政基础设施工程分包管理办法》(建设部第124号令)第4条、第5条的规定,分包分为专业工程分包和劳务作业分包两部分;专业工程分包主要是指施工总承包企业将其所承包的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业完成的活动.劳务作业分包又称劳务分包,是指包工不包料的纯劳务分包模式.在实践中,应如何签订分包合同,才能规避法律和税务风险,才能使企业最省税,一直是建筑企业最关心的问题.
(一)专业分包和劳务分包业务的法律依据
1、建筑劳务企业的资质新规定:取消建筑劳务资质
目前,建筑劳务企业是实行资质管理制度.《建筑业企业资质管理规定》(中华人民共和国住房和城乡建设部令第22号)第五条规定:”施工劳务资质不分类别与等级”.根据《建筑业劳务分包企业资质标准》(2015年版)的规定,劳务分包企业应当取得资质方能从业,施工劳务资质的企业可承担各类施工劳务作业,必须满足以下条件:(1)净资产200万元以上.(2)具有固定的经营场所.(3)技术负责人具有工程序列中级以上职称或高级工以上资格.(4)持有岗位证书的施工现场管理人员不少于5人,且施工员、质量员、安全员、劳务员等人员齐全.(5)经考核或培训合格的技术工人不少于50人.而根据《住房城乡建设部关于批准浙江、安徽、陕西3省开展建筑劳务用工制度改革试点工作的函》(建市函〔2016〕75号)的规定,自试点工作开始之日起,取消建筑劳务企业资质和安全生产行政许可管理,各级住房城乡建设主管部门不再将建筑劳务资质列入建筑市场监督执法检查违法分包打击范围.支持基本具备条件的劳务企业向施工总承包(专业承包)企业发展.基于以上政策规定,从事建筑劳务作业的企业,不再需要申请办理建筑劳务资质.
2、专业分包和劳务分包的业务范围
根据《建筑业企业资质管理规定》、《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》和相关建筑行政法规的规定,施工总承包企业可以对所承接的施工总承包工程内各专业工程全部自行施工,也可以将专业工程分包给具有相应资质的专业承包企业,也可以将劳务作业依法分包给劳务分包企业.同时,取得专业承包资质的企业(或专业承包企业),可以承接施工总承包企业分包的专业工程和建设单位依法发包的专业工程.专业承包企业可以对所承接的专业工程全部自行施工,也可以将劳务作业依法分包给劳务分包企业.劳务分包企业可以承接施工总承包企业或专业承包企业分包的劳务作业.建筑劳务作业企业可以承担各类施工劳务作业,具体包括但不限于以下劳务作业:木工作业、砌筑作业、抹灰作业、石制作业、油漆作业、钢筋作业、混凝土作业、脚手架作业、模板作业、焊接作业、水暖电安装作业、钣金作业和架线作业等.
(二)分包业务的法律风险分析
建筑行业中发生的分包业务中,经常出现以下具有法律风险的分包行为:
1、建设单位或发包方指定分包工程承包人
根据《房屋建筑和市政基础设施工程分包管理办法》(建设部第124号令)第7条和第8的规定,建设单位不得直接指定分包工程承包人.任何单位和个人不得对依法实施的分包活动进行干预.因此,建设单位指定分包人,干预分包活动的行为是违法行为,建设单位对其指定分包方的有关工程质量、安全事故必须承担法律责任.
2、将承包的工程进行转包
转包则指承包人在承包工程后,又将其承包的工程建设任务转让给第三人,转让人退出承包关系,受让人成为承包合同的另一方当事人的行为.根据《房屋建筑和市政基础设施工程分包管理办法》(建设部第124号令)第12条、13条和《中华人民共和国建筑法》第24条、28条、29条的规定,禁止将承包的工程进行转包.不履行合同约定,将其承包的全部工程发包给他人,或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的,属于转包行为.分包工程发包人将工程分包后,未在施工现场设立项目管理机构和派驻相应人员,并未对该工程的施工活动进行组织管理的,视同转包行为.基于此规定,常见的转包行为有两种形式:一种是承包单位将其承包的全部建设工程转包给别人;另一种是承包单位将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人即变相的转包.但不论何种形式,都是法律所不允许的,一旦查出,必须承担一定的法律责任.根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2004]14号)第4条的规定,承包人违法转包建设工程的行为无效.人民法院可以根据民法通则第134条的规定,收缴当事人已经取得的非法所得.
3、违法分包工程
分包是指从事工程总承包的单位将所承包的建设工程的一部分依法发包给具有相应资质的承包单位的行为,该总承包人并不退出承包关系,其与第三人就第三人完成的工作成果向发包人承担连带责任.根据《中华人民共和国建筑法》(中华人民共和国主席令第46号)第29、《房屋建筑和市政基础设施工程分包管理办法》(建设部第124号令)第14条、《建设工程质量管理条例》(国务院第279号令)第78条的规定.违法分包,是指下列行为:
(1)总承包单位将建设工程分包给不具有相应资质条件的单位的;
(2)建设工程总承包合同中未有约定,又未经建设单位认可,承包单位将其承包的部分建设工程交由其他单位完成的;
(3)施工总承包单位将建设工程主体结构的施工分包给其他单位的;
(4)分包单位将其承包的建设工程再分包的.
发生违法分包行为将面临一定的法律风险,根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2004]14号)第4条的规定,承包人违法分包建设工程的行为无效.人民法院可以根据民法通则第134条的规定,收缴当事人已经取得的非法所得.
(三)分包业务的税收风险分析
建筑服务,是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰,线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动.包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务.工程服务,是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业,包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业,以及各种窑炉和金属结构工程作业.安装服务,是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业,包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业,以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业.固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费,按照安装服务缴纳增值税.修缮服务,是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善,使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业.装饰服务,是指对建筑物、构筑物进行修饰装修,使之美观或者具有特定用途的工程作业.其他建筑服务,是指上列工程作业之外的各种工程作业服务,如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业.[1]这些建筑业的总分包业务经常涉及到选择简易征税情况下的总分包间差额征税,总包向分包收取配合费用或管理费用,总分包间的违约金和材料领发使用等涉税问题.为了控制和降低总分包间的税收成本和控制税收风险,必须对以上总分包业务中的涉税问题加强管控,通过对全国建筑业的调研,发现建筑业总分包业务中主要出现以下涉税风险.
1、总分包间差额征收和预缴增值税的风险分析
在建筑业总分包间差额征收增值税的风险主要体现以下几方面:
(1)选择简易征税情况下的总承包方发生转包不可以差额征收增值税和在工程所在地差额预缴增值税;选择一般计税方法的总承包方发生转包不可以在工程所在地差额预缴增值税.
《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》(中华人民共和国建设部124号令)第十三条规定:”禁止将承包的工程进行转包.不履行合同约定,将其承包的全部工程发包给他人或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的,属于转包行为.”《中华人民共和国建筑法》(中华人民共和国主席令第46号)第二十八条规定:”禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人,禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人”.财税[2016]36号附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第9款规定:”试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额.”国家税务总局公告2016年第17号第四条第(一)项规定:”一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照2%的预征率计算应预缴税款.”第(二)项规定”一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,选择适用简易计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照3%的征收率计算应预缴税款.”基于这些政策法律规定,在建筑工程总分包之间,如果总承包方把工程转包给个人或建筑企业(无论有无建筑资质),则总承包方在计征增值税和工程所在地预缴增值税时,其销售额不能扣除分包额,必须全额缴纳增值税.
(2)选择简易征税情况下的总承包方把建筑工程分包给个人或没有建筑资质的公司,不可以差额征收增值税和在工程所在地差额预缴增值税;选择一般计税方法的总承包方把建筑工程分包给个人或没有建筑资质的公司不可以在工程所在地差额预缴增值税.
《中华人民共和国建筑法》(中华人民共和国主席令第46号)第二十九条规定:”建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位;禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位.”同时,《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》(中华人民共和国建设部124号令)第八条规定:”严禁个人承揽分包工程业务.”第十四条第(一)规定:”分包工程发包人将专业工程分包给不具备相应资质条件的分包工程承包人的是违法分包.”根据以上政策法律规定,如果选择简易征税增值税情况下的总承包人将建筑工程分包给个人或没有建筑资质的公司,在计征增值税时,不可以扣除给个人或没有建筑资质公司的分包额,必须全额缴纳增值税,不可以差额征收增值税和在工程所在地差额预缴增值税.选择一般计税方法的总承包方把建筑工程分包给个人或没有建筑资质的公司不可以在工程所在地差额预缴增值税.
(3)选择简易征税情况下的总承包方没有履行差额征收增值税的法定申报程序,不可以差额征收增值税.
为了差额征收增值税,选择简易征收增值税的总承包人必须履行一定的法定申报程序.根据国家税务总局公告2016年第17号第六条的规定,选择简易征税情况下的总承包人在差额征收增值税时,总承包人从建设单位取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证,否则不得扣除.其中上述合法有效凭证包括总承包方从分包方取得的2016年5月1日后开具的,备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票.同时根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第八条第(三)项的规定,纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时,需填报《增值税预缴税款表》,并出示以下资料:一是与发包方签订的建筑合同复印件(加盖纳税人公章);二是与分包方签订的分包合同复印件(加盖纳税人公章);三是从分包方取得的发票复印件(加盖纳税人公章).
基于以上税收政策分析,选择简易征税情况下的总承包方享受差额征收增值税,主要符合以下申报程序:
一是分包人必须向总包人开具备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票,而且总承包人必须向建筑劳务所在地国税局提供分包人开具加盖纳税人公章的增值税发票复印件.
二是总承包方必须向其公司注册地的国家税务局办理选择简易计税的备案手续.
三是总承包方必须向工程所在地的国家税务局提供其与发包方签订的建筑合同复印件(加盖纳税人公章)和其与分包方签订的分包合同复印件(加盖纳税人公章).
四是分包方必须有建筑资质而且不存在违法分包行为.
2、总分包之间的配合费和违约金的税务风险
总分包之间的配合费和违约金的税务风险主要体现在,总包向分包收取的配合费和违约金以及分包向总包收取的违约金是否要缴纳增值税.具体分述如下:
(1)总包向分包收取配合费用是否要缴纳增值税.
在实践中,总包为了促使分包方按照总包的要求及时按质按时完成工程,必须到分包所负责的工程现场进行指导、监督和管理服务,从而需要向分包方收取一定的配合费用或者管理费用,在总包与分包人结算工程款时进行扣除.对总包向分包收取的配合费用到底要不要申报缴纳增值税?如果要申报缴纳增值税,是按建筑服务11%申报还是按照现代管理服务6%申报呢?
财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定:”在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税”.根据《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,现代服务业包括企业管理服务,所谓的企业管理服务是指提供总部管理、投资与资产管理、市场管理、物业管理、日常综合管理等服务的业务活动.基于此规定,总包向分包指导、监督和管理服务而收取的配合费用或收取的”形式上是配合费用,实质上好处费用(在实践中,由于”潜规则”的存在,总包根本没有给分包提供管理性的服务,但必须向分包人收取配合费用,实质上是分包给予总包的”好处费”,一般在总包与分包人结算工程款是进行扣除.),必须依据现代服务业中的”企业管理服务”税目,缴纳增值税.由于总包是接受分包的建筑劳务,既总包是劳务的接受方,总包向分包收取或在与分包工程结算时扣下的配合费用不是”价外费用.”[2]因此,总包向分包收取的配合费用应该按照6%申报缴纳增值税.
(2)总包向分包收取的违约金或分包向总包收取的违约金是否要缴纳增值税.
为了规范和约束总分包之间的权利和义务,总分包合同往往有违约金条款.这种违约金要不要申报缴纳增值税,要从两方面来分析:
第一,因分包方没有按照安全作业的规范要求进行施工,总包必须向分包方收取安全作业违约金,不需要申报缴纳增值税,也不需要向分包人开具发票.
财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定:”在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税”在总分合同之间,总包是建筑劳务的接受方,分包是建筑劳务的提供方,因此,总包必须向分包方收取安全作业违约金,不需要申报缴纳增值税.为什么不需要向分包不需要开发票呢?因为,总包收取分包人的违约金不申报缴纳增值税,根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定,不需要开发票.只要总包给分包开收据和总分包间的分包合同中的违约条款,分包人可以在企业所得税前进行扣除支付给总包的违约金.
第二,因总包违约,分包向总包收取的违约金要申报缴纳增值增值税.
财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定,销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外.价外费用,是指价外收取的各种性质的收费,但不包括以下项目:(1)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费.(2)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项.
基于以上规定,分包人向总包收取的违约金是分包人向总包结算工程款时,收取工程款的价外费用,需要申报缴纳增值税,并向总包开具建筑服务业的增值税发票.
(3)总承包方统一购买建筑材料由分包方领用的税务风险
为了节约成本,保证工程质量,总包在包工包料的情况下,工程中的主要建筑材料或主体建材都是由总包统一购买,辅料由分包方自己采购.在这种情况下,总分包签定的总分包合同中,合同中会确定总包发给分包方使用的主要建筑材料的数量、型号和种类,在与分包进行工程结算时,总包会在工程款中扣下总包发给分包使用或分包领用的建筑材料款.
总分包之间的材料领用的税务风险主要体现为以下三方面:
一是分包方从总包方领用的建筑材料是由总包采购的,并且含在总分包合同中和总包与分包的工程决算价中,分包方没有按照决算价给予总包开具建筑服务业增值税发票而是只针对劳务部分给总包开具11%税率的增值税发票,结果少申报缴纳了增值税,构成漏税的风险.
二是分包方将从总承包方领用材料的行为看成是”甲供材”,从而依据财税[2016]36号附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)第2款”一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税”的规定,选择简易计税方法,给总承包方开具3%税率而不是11%的增值税发票,导致的漏税行为.
三是分包方领用总承包方购买的建筑材料从而出现两种增加材料成本的现象:一是分包方从总包方领用的建筑材料,用于销售变现现金,然后用变现的现金去购买劣质建筑材料,而影响工程质量,从中赚取差价;二是分包方以工地上建筑材料被偷为由,从而将从总承包方领用的建筑材料销售变现现金,然后有要求总承包方购买材料用于分包方使用.
在税务管控中,任何企业必须遵循”三价统一”原理:合同价、发票价(发票上的金额)和决算价必须统一.实践中决算价必须等于发票价,否则企业一定存在漏税.有鉴于此,总承包方购买并交付给分包方施工使用的建筑材料,含在总承包方与分包方工程决算价里,不够在支付给分包方工程时进行扣除,分包方依据决算价等于发票价的原理,必须向总承包方开具11%的增值税发票.另外,所谓的”甲供材”是指建设方与总承包方之间的一种建设方购买材料给总承包方施工使用的行为,不包括总承包方购买材料给分包方使用的行为.因此,总承包方采购建筑材料交付分包人使用的行为,不可以套用”甲供材”可以选择简易计税的增值税优惠政策.
例如,甲乙签定了一份总分包合同,分包额为100万元(含增值税),其中这100万元(含增值税)分包额中,含有分包人从总包人领用主建筑材料50万元(含增值税),和50万元建筑劳务款(含增值税),这50万元(含增值税)的主建筑材料是由总承包方负责采购,并发给分包人用于工程建设,则在总包与分包进行工程结算时,决算价为100万元(含增值税),分包人只向总包人开具50万元(含增值税)的增值税发票,而不是100万(含增值税)的增值税发票.则其中的50万元(含增值税)主建筑材料少申报缴纳了增值税,正确的做法是分包方向总包方开具100万元(含增值税)的增值税发票,总承包方就50万材料(含增值税)向分包方开具金额为45万元[50000÷(1+11%)],增值税额为7.66万元(45万元×17%)的增值税发票.本案例中的分包不向总承包方针对50万元(含增值税)材料缴纳增值税,必须做到如下几点:
第一,总分包在签定分包合同时,不能将总包购买的50万元主建筑材料含在分包合同中.即总包与分包只签定纯清包工的建筑劳务合同(分包方只购买辅料).
第二,总包采购建筑材料,再发给分包使用.
第三,总包与分包进行工程决算时,不能把分包方从总包方领用的建筑材料款算在内.
(4)总分包之间,分包方增值税计税方法选择的税收风险
财税[2016]36号附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)项规定:”一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税.以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务”基于以上税收政策规定,分包方在增值税计税方法的选择上既可以选择一般计税方法也可以选择简易计税方法.当分包方以清包工方式提供建筑服务的情况下,才
能选择简易计税方法缴纳增值税,当分包方与总承包方间发生专业分包(包工包了)时,分包方必须选择一般计税方法缴纳增值税.
实践中的分包方增值税计税方法选择的税收风险主要体现两方面:一是分包方与总承包方签订专业分包合同,分包方包工包料选择简易计税方法从而少申报增值税;二是分包方与总承包方签订清包工合同选择一般计税方法从而多缴纳增值税.
(四)分包业务控制税收风险的合同签订技巧
通过以上总分包业务的涉税风险分析,提出以下税务风险管控合同签订技巧:
1、总承包方选择一般计税方法计征增值税的情况下,如果总承包方与分包方签订专业分包合同(分包方包工包料),则分包合同中必须明确约定:分包方选择一般计税方法计征增值税,向总承包方开具11%税率的增值税专用发票;如果总承包方与分包方签订清包工合同(分包方包工不包料或分包方只提供部分辅料并提供劳务施工),则分包合同中必须约定:分包方选择简易计税方法计征增值税并向总承包方开具3%的增值税专用发票.
2、选择一般计税方法计征增值税的总承包方与分包方签订分包合同中的违约金或赔偿金条款中,必须约定:总包违约,总包向分包支付违约金时,分包必须向总包开具11%的增值税专业发票(专业分包的情况下)或3%的增值税转用发票(清包工合同的情况下).总承包方从支付分包方工程中扣除分包方违约给总承包方支付的违约金或赔偿金,总承包方给分包方不开发票只开收据.
3、总包向分包收取的配合费用,必须在分包合同中约定:总承包方向分包方开具6%现代企业管理服务的增值税发票.
4、如果总包统一采购建筑材料,分包从总包领用建筑材料的情况,有两种合同签订方法:一是在签订分包合同时,分包从总包领用的建筑材料不含在分包合同额中,分包方与总承包方签订清包工合同,合同中必须约定:总承包方享有对分包方领用建筑材料的监督,总承包方派材料员到工地上去及时监督分包方把从总包领取的建造材料及时、足量用于本工程建设.
二是在签订分包合同时,分包方与总承包方签订专业分包合同(分包方包工包料).
5、总承包与分包方签订专业分包合同时,绝对不能将主体工程分包给专业分包方;绝对不能够肢解工程以分包的名义变相转包工程;必须经建设方同意分包后才能进行分工程.
[1]参见《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(四)项的规定.
[2]根据增值税的规定,价外费用,包括销售方或劳务提供方价外向购买方或劳务接受方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费.

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。