政策辅导：新准则下职工薪酬的会计及税务处理.doc

政策辅导：新准则下职工薪酬的会计及税务处理
对于企业财务人员来说，职工薪酬的会计与税务处理在2015年发生了不小的变化，一是财政部对《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称新职工薪酬准则）进行了最新修订，并要求企业从2014年7月1日起执行。二是自2015年1月1日起，查账征收的企业所得税纳税人执行新的企业所得税年度纳税申报表，此表将原纳税调整表中的职工薪酬等项目单列附表，增加了股权激励支出，细化了职工教育经费支出等内容。
新职工薪酬准则的制定与国际惯例趋同，进一步扩大了谨慎性原则的应用范围，会计方法选择和业务处理程序更加符合经济实质重于法律形式原则，但因会计与税收的目标和原则不一致，会计处理与税法规定仍存在一定的差异。新职工薪酬准则中“职工薪酬”比税法中的“工资薪金支出”范围更广。税法没有职工薪酬的明确概念，而是将会计上的职工薪酬分解为工资薪金、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利等。在税务处理上，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，而应将会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，再确定能否在税前扣除。
1
工资薪金支出的税前扣除遵循实际发生原则、合理性原则及特定人员工资薪金加计扣除等原则。实际发生原则要求企业税前扣除的工资薪金是当期实际发生的工资，仅计提尚未发放的应付工资不允许在税前扣除。合理性原则要求企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。特定人员工资薪金加计扣除是税法为鼓励科技创新、促进就业出台的税收优惠政策。如，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
2
税法强调允许税前扣除的职工福利费支出，必须是实际发生的且不得超过工资总额14%的部分。企业在计算税前允许扣除的福利费金额时，应将当期实际发生的福利费总额，与税法口径的工资总额的14%进行比较，超支部分应调增应纳税所得额，且该部分超支数额构成永久性差异的，不得结转到以后年度扣除。
3
企业超出税法规定范围和标准缴纳的社会保险费、住房公积金，本期及以后年度均不得在税前扣除。同时，只有实际缴纳金额方可扣除，对于提而未缴的社会保险费和住房公积金不得在税前扣除。本期实际缴纳数超过提取数，但未超过税法规定标准的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额允许在实际缴纳年度做纳税调减处理。
4
企业拨缴的工会经费，不得超过税法口径的工资薪金实际发放数的2%，超过部分和提而未缴部分不得扣除，不允许扣除部分应调增应纳税所得额。企业发生的职工教育经费支出实际上允许全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。新企业所得税年度纳税申报表《职工薪酬纳税调整明细表》的职工教育经费支出项目，细化列示了“按税收规定比例扣除的职工教育经费”和“按税收规定全额扣除的职工培训费用”两个子项目，体现了国家对软件企业、集成电路设计企业等类型纳税人的税收扶持。
5
企业对实际发生的辞退福利可以据实扣除。对于职工有选择权的辞退福利，通过“预计负债”科目计入费用的部分，不得在计算应纳税所得额时扣除，即本期提而未付的辞退福利不得在税前扣除，应调增应纳税所得额，待实际支付时，再作纳税调减处理。