异常增值税扣税凭证行政处理的法律属性辨析--关于国家税务总局公告2016年第76号的思考(老会计人的经验).doc

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异常增值税扣税凭证行政处理的法律属性辨析--关于国家税务总局公告2016年第76号的几点思考（老会计人的经验）
凭增值税扣税凭证实施税款抵扣是我国增值税制的重要内容，在我国的增值税管理中，“以票控税”发挥着重要的作用。税务机关一方面利用“金税工程增值税信息管理系统”构建监管网络，另一方面以“金税工程增值税信息管理系统”?为基础，加大对异常发票的监控和虚开发票的查处。2016年12月，国家税务总局发布了《关于走逃(失联]企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》[国家税务总局公告2016年第76号，以下简称76号公告]，税务机关行政处理针对的增值税扣税凭证，由“不符合规定的增值税扣税凭证”扩展到“异常增值税扣税凭证”，体现了通过遏制买方市场来遏制虚开发票势头的管理思路。但此举对善意接受人交易安全、交易秩序的影响也是不容忽视的。本文以行政处理的法律属性辨析为切入点，对公告作一点粗浅思考。
一、“不符合规定的增值税扣税凭证”的行政处理之政策沿袭
《增值税暂行条例》第九条规定，“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，可见，“取得不符合规定的增值税扣税凭证的行政处理”，其基本属性是“课税要素”的确定。根据该规定，涉及“不符合规定的增值税扣税凭证”及其行政处理的，主要包括以下两类：
[一]“金税工程增值税信息管理系统”发现的违规增值税专用发票处理
金税工程是加强增值税征收管理的信息化系统工程，是将一般纳税人认定、发票领购、纳税申报、税款缴纳全过程实现网络运行，目前已发展到金税三期工程。增值税防伪税控系统是金税工程的核心系统，其运用数字密码和电子存储技术，强化增值税专用发票防伪功能。所有的增值税一般纳税人必须通过“增值税防伪税控系统开票子系统”开具增值税发票；申报抵扣的增值税发票抵扣联必须经“防伪税控子系统”解密还原认证，经过认证无误的，才能作为合法的抵扣凭证；系统对销项、进项发票信息采集完毕后，通过计算机网络将抵扣联和存根联进行清分比对，比对存在问题的通过发票稽核系统予以处理。
以“金税工程增值税信息管理系统”为基础，有关不符合规定的增值税扣税凭证的规定及处理主要包括：
《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》[国税函[2006]969号，下文简称《通知》]规定了涉嫌违规增值税专用发票的具体情形，一是防伪税控认证系统发现的涉嫌违规发票，包括“无法认证”、“认证不符”、“密文有误”、“重复认证”、“认证时失控”、“认证后失控”和“纳税人识别号认证不符”等类型；二是增值税专用发票稽核系统发现涉嫌违规发票，包括“比对不符”、“缺联”和“作废”等类型。
《通知》规定，“凡属于上述涉嫌违规的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，由管理部门按照审核检查的有关规定进行核查，并按有关规定进行处理。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的，允许作为增值税进项税额的抵扣凭证；不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。属于税务机关责任的，由税务机关误操作的相关部门核实后，区县级税务机关出具书面证明；属于技术性错误的，由税务机关技术主管部门核实后，区县级税务机关出具书面证明”。
可见，“金税工程增值税信息管理系统”校验存在问题的专用发票，除了“属于税务机关责任以及技术性错误造成的”外，都属于“不符合规定的扣税凭证”，其进项税额不得从销项税额中抵扣。根据这一规定，纳税人取得的增值税专用发票，在业务真实的基础上，必须销售方将开具的增值税专用发票向税务机关申报纳税，才能成为符合规定的扣税凭证。销售方未将开具的增值税专用发票向税务机关申报纳税并走逃的，开具的专票成为“失控票”，接受方不得抵扣。②这一规定使得善意接受人可能因销售方的违法行为而遭受损失。为了防止这一规定在实践中对交易安全和交易秩序产生负面影响，国家税务总局一直强调“不得擅自扩大失控发票的范围”。③可见，在不符合规定的扣税凭证的认定上，国家税务总局在税收利益与纳税人权益、征管效率与交易秩序维护之间寻求着某种平衡。
[二]取得虚开增值税专用发票行政处理的政策沿袭
《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》[国税发[1997]134号]规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票申报抵扣或申请出口退税的，按偷税和骗取出口退税处理，追缴税款、处以罚款；未申报抵扣税款，或未申请出口退税的，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款，但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，从重处罚。
《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知的补充通知》[国税发[2000]182号]虽然是对国税发[1997]134号的补充，但从内容上看，规定了对取得虚开的增值税专用发票处罚以行为人主观上“明知”为前提，并强调对“明知”这一情节需要税务机关负证明责任，同时赋予了税务机关“推定”权，④这在纳税人权益保护方面前进了一步。
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》[国税发[2000]187号]进一步提出了“善意取得虚开增值税专用发票”的概念，并规定购货方善意取得虚开增值税专用发票的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)进一步明确，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不加收滞纳金。
《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票补征税款问题的公告》[2012年第33号]规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税，已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。同时明确，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》[国家税务总局公告2014年第39号]明确，对纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，其对外开具的增值税专用发票同时符合以下三个情形的不构成对外虚开：1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。在总局的政策解读中，基于上述规定进一步明确“先卖后买”、“以被挂靠方名义对外经营”等不构成对外虚开。同时指出，公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。该公告在虚开的定性上更注重业务实质，体现了定性的谨慎，更加偏重交易安全和交易秩序的维护。
回顾相关政策，可以看出，“不符合规定的增值税扣税凭证”的认定和处理，在税收利益与纳税人权益、征管效率与交易秩序维护之间，存在着动态的价值权衡。但总体趋势是向更注重纳税人权益保护和交易秩序维护方向发展的。
二、异常增值税扣税凭证的行政处理及其法律属性辨析
从76号公告中有关走逃[失联]企业的判定标准、异常扣税凭证的认定标准和范围看，公告所指的“异常扣税凭证”属于涉嫌虚开的增值税专用发票，对接受人而言则是“取得涉嫌虚开的增值税专用发票”。76号公告关于异常扣税凭证的处理，主要包括四种处理方式：、1、尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；2、已经申报抵扣的，先作进项税额转出；3、已经办理出口退税的，按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税；4、无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，由出口企业提供差额部分的担保。从异常增值税扣税凭证的性质、范围及处理看，其与“取得不符合规定的增值税扣税凭证”具有本质的区别。
“行政行为是行政实体法、行政程序法和行政诉讼法上的概念，三重属性并不意味着三分行政行为，而只是说明这三个领域之间的紧密联系正是通过行政行为得以建立的”⑤，作为一种对纳税人权益产生重大影响的行政处理，“异常增值税扣税凭证的认定处理”的法律属性是什么？从税收实体法角度，它在征纳之间形成什么权利义务关系？从行政程序法角度，我们应如何对这种行政权实施控制以求利益平衡？从行政诉讼角度，我们应从何种类型化的行政行为角度去考量其正当性？就税收法治而言，这些都是值得考虑的问题。
[一]“异常增值税扣税凭证的行政处理”与征税行为
异常增值税扣税凭证的行政处理因涉及暂不抵扣、先做进项额转出、暂缓退税等措施，从形式上看，具有征税行为的外在特征，但这种行政处理是否是征税行为呢？笔者认为不然。
“税捐乃是对于一切满足法律所定构成要件的人所强制课征的金钱给付。税捐债务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。因此，只有满足税捐构成要件，才会发生税捐债务，此即所谓构成要件合致性原则”⑥。从这个角度看，征税行为是对税捐构成要件的确认(也即税捐债务的确认)，以及以此为基础的的征缴活动。
我国《税务行政复议规则》第十四条中列举了税务机关的具体行政行为，其中“征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等”，从内容上大体可分为课税事实的确认和税款的征收两大类。
我国目前实行的是申报纳税制度，也即“自我课赋”，即以纳税人的申报为确定原则。最初的纳税义务不是税务机关的行政行为确定的，而是由纳税人依据税法规定自我评定应纳税额并向税务机关申报缴纳，仅当纳税人不申报或者申报不适当的情形，税务机关才能重新确定其纳税义务，这个时候才体现出具有行政行为性质的征税行为⑦。因此,我国当前的税收征管程序制度下,作为行政行为的征税行为主要体现为纳税遵从管理中税务机关对纳税义务的确认、调整以及以此为基础的税款征缴行为。
异常增值税扣税凭证之认定，从税收实体法的角度看，其并不产生税收之债，也即纳税人的纳税义务不因“异常增值税扣税凭证之认定”而发生变化，“异常增值税扣税凭证之认定”不属于课税事实，这一点与“不符合规定的增值税扣税凭证之认定”有本质区别。既然不属于课税事实，在税收实体法上并不产生税收债权债务关系，其自然不会导致征税行为、征税后果的发生，否则有违税收法定之原则。就此而言，公告出来后，那种认为“走逃(失联]企业所开专票一律不许抵扣”，在取得虚开增值税专用发票的案件处理上是“宁枉毋纵”的观点，是将“异常增值税扣税凭证”当作一种课税事实去看待，属于过度解读了。
[二]“异常增值税扣税凭证的行政处理”的类型化分析
“现代行政法的主要功能在于控制行政权，防止行政权的滥用，因此，行政行为概念的另一个作用在于帮助梳理和规范行政权，包括对行政行为的手段、对象、分类等进行科学的抽象，以此服务于行政救济特别是行政诉讼的需要”⑧，因此，我们需要在对“异常增值税扣税凭证行政处理”的对象、手段进行抽象的基础上，进行类型化分析，对行为的法律属性予以判断。根据76号公告，“异常增值税扣税凭证之行政处理”具有以下特征：
1、实施的目的带有预防性
76号公告关于对走逃(失联]企业的判定、异常扣税凭证的认定标准等，表明发票开具方涉嫌虚开增值税专用发票，发票接受方发涉嫌取得虚开增值税专用发票，为避免危害发生、控制危险扩大而对发票取得方采取相应措施，从实施的对象和范围看，其目的带有预防性质。
2、实施的内容具有权利限制性
从76号公告关于“异常增值税扣税凭证行政处理”四种方式看，共性在于，根据不同情形，分别有针对性地对纳税人的财产性权益予以限制而非终极处分。如，“尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税，已经申报抵扣的，先作进项税额转出”，实质是纳税人根据税收实体法应享有的抵扣权、出口退税权受到限制，本质是其中的财产性权益被暂时予以限制。
3、实施的手段具有临时性
76号公告规定的措施包括暂不允许抵扣或办理退税、先作进项税额转出、暂缓办理出口退税，提供担保等。并规定，经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。因而，它没有到达对事件最终处理完毕的状态，对纳税人权益之处置具有临时性特征。
行政强制措施理论是行政法学的重要内容之一。一般认为，行政强制措施是指行政主体为实现一定的行政目的,而对特定的行政相对人或特定的物作出的,以限制权利和科以义务为内容的、临时性的强制行为。《行政强制法》第二条规定：“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为”。这个定义，强调了行政强制措施的预防性、限制性和临时性特点，完全符合对“异常增值税扣税凭证行政处理”的类型化考察。
首先，以这种认识为基础，更有利于我们考量“异常增值税扣税凭证行政处理”对纳税人实体权利影响的界限在哪里。作为一种临时性的财产限制措施，其不应对纳税人的财产权利产生终极性的影响。而征税是国家对纳税人财产的一种合法剥夺，其对纳税人财产权利产生的是终极性影响。正因如此，现代国家都将“税收法定”作为税收的基本原则，以加强对征税权的控制。因而，从行政实体法的角度对“异常增值税扣税凭证行政处理”法律属性进行认识，关键是要体现出这种行政处理的非终极性特点。就此而言，将“异常增值税扣税凭证行政处理”纳入征税行为的范畴，显然难以达到这一目的。
其次，以这种认识为基础，更有利于我们考量“异常增值税扣税凭证行政处理”需要什么样的行政程序予以控制。对于一种临时性的行政处理措施，程序控制的关键是时限控制。一个临时性的行政处理措施如果缺乏时限控制，难免使临时性的处理措施变相成为终局性的处理行为，对纳税人的财产权利产生终极性不利影响。就此而言，将“异常增值税扣税凭证行政处理”纳入行政强制措施的范畴，更有利于我们构建此类措施的正当程序规则。在行政诉讼等监督程序中，才能更准确把握纳税人的救济需求。
综上，笔者认为，从行政强制措施的角度去认识“异常增值税扣税凭证行政处理”之法律属性，更有利于税收实体法、税收程序法及行政诉讼三者之间的内在衔接⑨。
[三]“异常增值税扣税凭证的行政处理”案例实证分析
对涉嫌接受虚开增值税扣税凭证的纳税人采取临时性处理措施，76号公告之前，相关文件已有类似规定⑩，并在实务中引起讼案。行政行为概念的作用之一在于帮助梳理和规范行政权，防止行政权的滥用，服务于行政救济特别是行政诉讼的需要。因此，从行政诉讼的角度来认识这些处理措施，对于政策之检视是有必要的。下面，以“济南丰宁食品有限公司诉山东章丘市国家税务局不履行法定职责再审案”为样本作一些思考?。
2012年1月及2月，丰宁公司向山东省章丘市国家税务局申请办理出口退税，章丘市国家税务局审查过程中认为出售人为杨金兰、张明铨的33份发票存在疑点，涉嫌虚开农产品收购发票，依据《山东省国家税务局转发〈国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知〉的通知》(鲁国税函[2006]220号文件)第二条“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的，一律先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理”之规定，暂停为丰宁公司办理与33份疑点发票相对应的出口退税。
丰宁公司不服，于2012年4月19日向济南市国家税务局提起行政复议。复议过程中，双方达成和解协议，约定:申请人自觉配合被申请人对出口退税相关事项的调查、检查；被申请人及时组织人员进行调查、检查，并将结果向申请人反馈。原告撤回复议申请。
章丘市国家税务局在审查过程中将涉嫌虚开的33份农产品收购发票，向章丘市公安局进行了通报。公安机关受理后找相关人员进行了调查，出售人杨金兰、张明铨否认与丰宁公司发生相应的农产品买卖业务，但公安机关经调查后认为“没有直接证据证明丰宁公司虚开农产品收购发票”，并向章丘市国税局出具了“关于丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票不予立案的情况说明”，结论为“没有直接证据证明丰宁公司虚开农产品收购发票，经领导批准，不予立案”；章丘市国税局认为疑点并未排除,一直未给丰宁公司办理退税。
丰宁公司向法院提起诉讼，请求法院判令被告立即退还33份疑点发票对应的出口退税款。一、二审判决认为：《山东省国家税务局转发《国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知》的通知》[鲁国税函[2006]220号文件]第二条规定:“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的，一律先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理。”根据上述规定，被告在审查原告提供的相关资料进行出口退税的过程中，发现原告提供的出售人为杨金兰、张明铨33份发票存在疑点后，对其产生的进项额暂停计算退税。《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法开发票专项整治行动有关问题的通知》[国税发[2008]40号]第三条规定:“……整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”根据上述规定，被告将存在疑点的发票通报公安机关，公安机关受理后找相关人员进行了调查，杨金兰、张明铨否认与原告发生相应的农产品买卖业务。被告根据自身和公安机关的证据材料对该33份发票的进项税不予退还并无不当。判决驳回原告诉讼请求。
原告向山东省高级人民法院提出再审申请，称：一、二审判决依据的法律条文都没有不退税的规定。而且法律规定的是“先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理”。二审法院判决并未审查被申请再审人暂不退税的期限以及在何期限内按有关规定落实和处理的意见，事实上将暂不退税演变成实际的不退税。请求撤销原审判决，支持丰宁公司的原诉讼请求，判令被告立即退还33份疑点发票对应的出口退税款。
再审法院审理认为:税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的，在“暂停办理退税”之后，还应“按有关规定落实和处理”。针对当事人的申请决定是否办理退税系税务机关的法定职责，税务机关在暂停办理后，应当按照正当行政程序原则积极履行“落实和处理”职责，尽快作出最终处理意见，不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理，否则亦构成不履行法定职责。本案中，在章丘市公安局以“没有直接证据证明丰宁公司虚开农产品收购发票”为由决定不予立案后，丰宁公司申请退税问题实际上仍处于待处理状态，章丘市国税局应尽快按有关规定“落实和处理”，在调查的基础上针对丰宁公司申报出口货物退税问题作出是否退税的处理决定。而章丘市国税局在章丘市公安局对丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票一案决定不予立案后，未“按有关规定落实和处理”，属于适用法律错误，其行为构成不履行法定职责。原一、二审判决驳回丰宁公司的诉讼请求，亦属适用法律错误，依法应予以改判，并判决:章丘市国税局于判决生效之日起60日内针对丰宁公司的申请作出是否退税的处理决定?。
从一、二审法院的判决看，一、二审法院是将其当作纳税争议予以处理，从而认定“不予退税并无不当”。而再审法院认为税务机关对“是否应予退税”未作出最终处理，且税务机关对“是否应予以退税”有义务做出终极性处理。以此为基础，从而认定税务机关构成不履行法定职责，而对“是否应予退税”，审理中并未涉及。可见再审法院并未将其当作纳税争议予以处理。但再审判决对“暂停办理退税”的法律属性未有涉及,这应该是一个遗憾。但判决针对这类临时处理措施的正当行政程序进行了阐述:既然设定了这类临时性处理措施,赋予了税务机关行政权力，同时也是为行政机关设定了行政职责,不能久拖不决或以临时性措施代替实质上的最终处理。
从该案可以看出，如果我们对此类临时性行政处理的行政强制措施属性有共识，那么再审法院主张的正当行政程序要求在税收执法程序中就可得以贯彻。76号公告出台后，如果我们对此类措施的法律属性仍缺乏准确的认识，对相应的正当程序要求缺乏足够的制度准备，一旦引起诉讼，类似的败诉案例仍将不可避免。
三、关于76号公告的几点思考
[一]关于处理措施的设定问题
76号公告将制定依据表述为“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》有关规定”，具体什么规定语焉不详。因而，公告制定时，对相关处理措施的法律属性是如何定位的，设定此类处理措施的法律依据是什么，缺乏清晰的说明。根据《行政强制法》,行政强制措施一般由法律设定，并明确规定“法律、法规以外的其他规范性文件不得设定行政强制措施”。从上文分析出发，76号公告设定的处理措施，在缺乏上位法依据的情况下，属于“以规范性文件设定行政强制措施”。就此而言,这种行政权力设定的正当性是值得考虑的。
《行政强制法》实施后，一般认为，《税收征管法》第三十七、三十八、五十五条所规定的税收保全制度，属于行政强制措施范畴。从“异常增值税扣税凭证行政处理”的目的看,其具有“税收保全”的特征,但并不包含在现有的税收保全制度范畴之内。因而，笔者建议，对“异常增值税扣税凭证”可能导致的税收流失确有事先保全之必要，可在《税收征管法》修订时扩充“税收保全”的制度范畴，将此类处理措施作类型化规范，并按正当程序原则一并规范程序，以为强制措施设定提供法律依据。
[二]关于处理措施的正当程序问题
行政强制措施既然是一种暂时性行政行为，时限法定是其重要特征。但从76号公告相关措施的处理程序看，缺乏时限的具体规定。如，76号公告规定，“经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税”，但实践中的问题是，税务机关尽职调查也难以取得确凿证据证明不符合规定，或开具方走逃[失联]税务机关无法有效开展核实，税务机关应作出什么样的最终处理呢？?应在何时作出最终处理呢？这个问题不明确，则所谓“久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理”的情况不可避免。笔者建议，对这类临时性处理措施应规定明确的处理期限，同时，对税务机关负举证责任的事项，期限届满应规定按“疑税从无”的原则处理。否则，对具体执行的税务机关及税务人员而言，面临着败诉或渎职的两难境地，不言而喻。
[三]关于处理措施的适用范围问题
行政强制措施设定的目的，是为“制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形”，税收保全也是在纳税人有逃避纳税义务之嫌疑且存在税款流失风险的情况下适用。从76号公告规定的走逃[失联]企业的判定标准及异常凭证的认定标准看，主要是开票方涉嫌虚开发票且逃避责任，且标准上存在很大的弹性；虽然一定程度上是买方的需求助推了虚开的势头，但从强制措施设定的正当性方面考虑，既然是对发票接受方采取强制措施，至少受票方存在税款流失风险，才有采取事前预防的必要性。不论受票方情况一律采取措施，强制措施的适用范围缺乏审慎考虑，难免伤及无辜，对正常或善意纳税人的权益造成过当影响。
①从1994年开始，随着金税工程一、二、三期工程的推进，该系统分别称为“金税工程增值税征管信息系统”、“增值税发票管理新系统”、“增值税信息管理系统”。
②《国家税务总局关于增值税专用发票稽核系统[6.0版]运行有关问题的通知》[国税函[2007]794号]规定，“失控发票是指防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的专用发票以及被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的专用发票”；《国家税务总局关于建立失控发票快速反应机制的通知》[国税发[2004]123号]规定，“认证系统发现的‘认证时失控发票’和‘认证后失控发票’经检查确属失控发票的，不得作为增值税扣税凭证”；《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》[国税函[2008]607号]规定，“在税务机关按非正常户登记失控增值税专用发票后，增值税一般纳税人又向税务机关申请防伪税控报税的，其主管税务机关可以通过防伪税控报税子系统的逾期报税功能受理报税。购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。
③《国家税务总局关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》[国税函[2007]517号]规定，“各地税务机关......不得擅自扩大失控发票的范围。对于一些尚未办理增值税纳税申报或缴纳税款的企业，应当按照“一窗式”管理流程进行严格核查处理，只有稽查部门确认企业已经走逃的，才能按照上述规定将其发票列为失控发票。对于擅自扩大范围采集失控发票数据的，要严格追究相关人员及部门领导的责任。”
④国税发[2000]182号文规定，“购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条规定的‘购货方从销售方取得第三方开具的专用发票’的情况”；“购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的，即134号文件第二条法规的‘从销货地以外的地区取得专用发票’的情况”。
⑤[德]哈特穆特.毛雷尔《行政法学总论》，高家伟译，法律出版社，p203
⑥陈清秀《税法总论》，元照出版公司p328
⑦参见：钱俊文、韦国庆《纳税评估的法律地位争议及其解决》,载《税务研究》2013年第1期
⑧杨海坤、蔡翔《行政行为概念的考证分析和重新建构》，载《山东大学学报[哲学社会科学版]》2013年第1期
⑨如，76号公告规定“已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出”，那么在作进项税额转出时涉及缴纳税款的，是否应加收滞纳金呢？实务中有争论。如果将处理归于行政强制措施范畴，即税务机关并未对税收之债予以确认，作出的并非征税行为，自然得出不应加收滞纳金的结论。对这一行政行为性质的正确认识，才能使税收实体法与程序法保持内在的协调。
⑩《国家税务总局关于加强增值税发票数据应用防范税收风险的指导意见》(税总发[2015]122号)、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》(税总发[2015]148号)、《国家税务总局关于下发的通知》[税总发[2015]162号]中规定了对涉嫌接受虚开增值税扣税凭证的企业“暂不予以抵扣”、“暂不办理出口退(免税)”、“暂扣其他应退税款”等处理措施；此前，部分地方国税机关已作出相类似的规定，如《山东省国家税务局转发〈国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知〉的通知》(鲁国税函(2006)220号文件)第二条，“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的，一律先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理。”
详见附件
后章丘市国家税务局在法院判决生效之日起60日内作出了“不予退税”的处理决定，原告提起诉讼，一、二审皆被驳回，原告向山东高级人民法院申请再审，再审申请被驳回。详见《济南丰宁食品有限公司与山东省章丘市国家税务局行政处理再审复查与审判监督行政裁定书》，载“中国裁判文书网”，://wenshu.court.gov/content/content?DocID=2736ed7a-b605-424d-88d8-d27e383cacaa
从法律事实的概念出发，税务机关尽职调查的事项，税务机关应对“增值税扣税凭证不符合相关规定”负举证责任，不能举证则应推定符合，从这个角度出发，也应对调查的时限作出明确。
附件：
济南丰宁食品有限公司与山东省章丘市国家税务局不履行法定职责再审行政判决书
法院：山东省高级人民法院
案号：[2014]鲁行再终字第4号
申请再审人[一审原告、二审上诉人]济南丰宁食品有限公司。住所地:章丘市相公庄镇十九郎村。
法定代表人:冷淑萍，董事长。
委托代理人:冯硕。
被申请再审人[一审被告、二审被上诉人]山东省章丘市国家税务局。住所地:章丘市绣水大街49号。
法定代表人:孙家平，局长。
委托代理人:马兆大。
委托代理人:孙茂信。
济南丰宁食品有限公司[以下简称丰宁公司]诉山东省章丘市国家税务局[以下简称章丘市国税局]不履行法定职责一案，章丘市人民法院于2012年10月22日作出[2012]章行初字第17号行政判决。丰宁公司不服，提起上诉。济南市中级人民法院于2013年1月15日作出[2012]济行终字第208号行政判决。丰宁公司不服，向本院申请再审。本院于2014年5月14日作出[2014]鲁行监字第1号行政裁定，裁定本案由本院进行提审。本院依法组成合议庭，书面审理了本案。本案现已审理终结。
章丘市人民法院一审查明:原告丰宁公司是在工商部门注册登记的企业法人单位，从事生产、加工谷物果实代用茶业务。2009年迁至章丘市相公庄镇十九郎村。2010年重新启动对日出口贸易。2010年6月起向被告章丘市国税局申报出口货物应退税款。被告先后于2012年1月、2月为原告办理出口退税共计34万余元，剩余42843.84元被告以原告提供了虚假发票为由没有退回。原告不服，于2012年4月19日向济南市国家税务局提起行政复议。复议过程中，双方达成和解协议，约定:申请人[原告]自觉配合被申请人[被告]对出口退税相关事项的调查、检查；被申请人及时组织人员进行调查、检查，并将结果向申请人反馈。原告撤回复议申请。被告在审查过程中认为出售人为杨金兰、张明铨的33份发票存在疑点，涉嫌虚开农产品收购发票，向章丘市公安局进行了通报。章丘市公安局立案后派员到江苏省射阳县千秋镇找杨金兰、张明铨进行了调查，杨金兰、张明铨二人否认2010年和2011年与原告发生过农产品买卖业务。原告不服，诉至法院，请求法院判令被告立即退还出口货物应退税42843.84元，利息3602元，共计人民币46445.84元。
章丘市人民法院一审认为:《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，“纳税人购进货物或者接受应税劳务[以下简称购进货物或者应税劳务]支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣:……[三]购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进出口增值税缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税计算公式:进项税额＝卖价×扣税率……。”本案中，出售人为杨金兰、张明铨的33份发票总额为329658元，依据该计算公式其进项税为329658×13%＝42843.84元。即原告要求退税的部分。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》[国家税务总局令2011年第25号]第二十六条规定:“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。”《山东省国家税务局转发《国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知》的通知》[鲁国税函[2006]220号文件]第二条规定:“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的，一律先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理。”根据上述规定，被告在审查原告提供的相关资料进行出口退税的过程中，发现原告提供的出售人为杨金兰、张明铨33份发票存在疑点后，对其产生的进项额暂停计算退税。《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法开发票专项整治行动有关问题的通知》[国税发[2008]40号]第三条规定:“……整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”根据上述规定，被告将存在疑点的发票通报公安机关，公安机关受理后找相关人员进行了调查，杨金兰、张明铨否认与原告发生相应的农产品买卖业务。被告根据自身和公安机关的证据材料对该33份发票的进项税不予退还并无不当。因此，原告要求被告退还出口货物应退税款42843.84元，利息3602元的请求于法无据，不予支持。依照《最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释》第五十六条第[一]项之规定，判决驳回原告丰宁公司要求被告退还出口货物应退税款42843.84元，利息3602元的诉讼请求。
丰宁公司不服，向济南市中级人民法院提起上诉。济南市中级人民法院二审查明丰宁公司向章丘市国税局提出退税申请的时间是2011年6月，其他事实认定与一审判决无异。
济南市中级人民法院二审认为:《中华人民共和国发票管理办法实施细则》[国家税务总局令2011年第25号]第二十六条规定，“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。”《山东省国家税务局转发《国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知》的通知》[鲁国税函[2006]220号文件]第二条规定，“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的，一律先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理。”本案中，被上诉人在审核上诉人的退税业务中发现涉案33张农产品收购发票存在疑点。经被上诉人及公安机关的调查，该宗发票载明的农产品出售人杨金兰、张明铨均否认存在经营业务。被上诉人据此暂不办理上诉人涉案33份存在疑点发票的进项税退税并无不当。原审法院判决驳回济南丰宁食品有限公司要求被告退还出口货物应退税款42843.84元，利息3602元的诉讼请求，认定事实基本清楚，适用法律正确，程序合法，依法应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第[一]项之规定，判决驳回上诉，维持原判。
丰宁公司申请再审称:1、申请再审人提供的证据可以证明申请再审人所开具的33张发票是真实的，不存在虚开的情况。被申请再审人不提交对周国昌取证的证据，不提交除杨金兰、张明铨两人以外对其他9人调查取证的证据，仅凭杨金兰、张明铨两人的笔录为本案定性，缺乏证据的全面性。2、章丘市公安局出具结论是不予立案，否定了本案是经济犯罪案件。申请再审人的农产品收购发票和增值税普通发票都被核销完毕，按照法律规定不存在违法行为。3、二审法院判决没有对申请再审人出口货物业务的真实性进行审核，适用法律及审判程序上存在错误。一、二审判决适用了两个法律条文，即《中华人民共和国发票管理办法实施细则》[国家税务总局令2011年第25号]第二十六条和《山东省国家税务局转发《国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知》的通知》[鲁国税函[2006]220号文件]第二条，上述法律条文都没有不退税的规定。而且法律规定的是“先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理”。二审法院判决并未审查被申请再审人暂不退税的期限以及在何期限内按有关规定落实和处理的意见，事实上将暂不退税演变成实际的不退税。请求撤销原审判决，支持丰宁公司的原诉讼请求。
双方当事人在一、二两审中提交的证据已随案移送本院，再审中未提交新的证据。二审案卷中，有丰宁公司在二审庭审中提供的张明铨以及杨金兰的丈夫周飞等人于2012年10月26日、28日出具的书面证言，用于证明他们于2010年至2011年间将大麦销售给了丰宁公司。二审庭审中章丘市国税局以证人未出庭作证等为由对上述书证不予认可，法院也未予以认证。合议庭经评议认为，章丘市国税局系因对丰宁公司申请退税事项存疑暂停办理退税，至于杨金兰、张明铨是否将大麦销售给了丰宁公司的事实属于税务机关依职权认定的问题，本案中无需认定。一、二两审法院查明的其他程序性案件事实，本院无不同意见。
本院认为:本案的主要争议焦点系丰宁公司所诉章丘市国税局暂停办理退税是否构成不履行法定职责。根据《中