资产损失会计与税务处理差异分析(中)【会计实务经验之谈】.doc

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资产损失会计与税务处理差异分析(中)【会计实务经验之谈】
二、权责发生制原则在资产损失处理方面的具体运用
（一）关于资产损失在所属年度进行处理的基本规定
权责发生制是会计核算的基础，也是《企业所得税法实施条例》第九条规定的计算应纳税所得额的基本原则，企业应将资产损失在其所属年度予以确认。会计准则及会计实务中还贯穿着重要性原则，如果企业因为管理方面的疏漏而在以后年度才发现发生于以前年度的资产损失，应视为发生会计差错。在处理方法上，《企业会计制度》规定：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也一并调整。本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应将其直接计入本期净损益，其他相关项目也作为本期数一并调整。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006）》第十二条规定：“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。”虽然新会计准则与原会计准则及《企业会计制度》的规定有所不同，但是其中相同之处在于都不强求以前年度未予确认的资产损失必须追溯到所属年度重新计算损益。然而，税法中的规定是资产损失必须在所属年度申报扣除。《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》（国税发[2009]88号）第三条规定：“企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。”
（二）追补确认以前年度资产损失的若干问题
1．最新税收政策规定。《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）对国税发[2009]88号文第三条规定的追补确认资产损失问题予以进一步明确，并补充规定了具体处理办法。国税发[2009]88号文第三条规定：“因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。”
上述规定与此前的同类法规相比发生了较大变化。在国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第四条规定：“企业的各项资产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。”只有“因税务机关的原因导致资产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该资产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。”国税发[2009] 88号文则规定，因各类原因（包括纳税人自身原因）而导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，均可追补确认在损失发生的年度税前扣除。国税函[2009]772号文则进一步规定，即使是在2008年度新《企业所得税法》实施以前年度发生的资产损失，也可按规定追补扣除。
据此规定，如果追补确认资产损失的年度为2007年度（或之前），则税务机关应按当时企业适用的税率计算抵缴企业所得税税款，一般企业的适用税率为33%；如果追朴确认损失的年度为2008年，则一般企业的适用税率为25%.当然，如果追补确认损失的对应年度为免税年度，则企业就不能抵缴税款；如果对应年度为减税年度，则应按补计损失后的应纳税所得额乘以适用税率计算应纳税额，再按减税政策计算应纳税额，其与原已纳税额之间的差额作抵缴税款处理；如果对应年度为适用优惠税率年度，则应按补计损失后的应纳税所得额乘以优惠税率计算应纳税额，其与已纳税额之间的差额作抵缴税款处理。
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2.会计处理与税收处理之间的差异。
（1）关于追补确认资产损失的追溯期限问题。会计核算中只要发现以前年度存在应计而未计的资产损失，不论其属于以前的哪一年度，都应予以确认。只不过新会计准则规定，确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。在税法中，虽然国税发[2009]88号文及国税函[2009]772号文中未规定追补确认以前年度资产损失的追溯期，但按下位怯服从上位法的原则，追补确认资产损失的年度不应超过三年，而不应无限期追溯。《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结清缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”顺便指出的是，非因税务机关责任，追补审批确认以前年度的资产损失不应涉及加算银行同期存款利息问题。
（2）关于资产损失处理程序。在会计核算中，如果发现以前年度应计而未计的资产损失，应在履行内部控制程序和手续后及时按前述规定进行处理，并进行必要的信息披露。在税收处理方面，新《企业所得税法》实施之前，外商投资企业的非正常资产损失税前扣除实行备案制，内资企业实行审批制。那么，如果一家外商投资企业存在一笔发生于2007年的非正常资产损失，现在拟追补确认，是实行备案制还是审批制呢？国税函[2009]772号文规定须经税务机关批准，这体现了“程序法从新”的税收原则。
（3）关于资产损失“所属年度”的问题。在会计处理方面，一项资产发生损失的年度应为资产丧失产生经济利益能力的年度。虽然会计制度中规定企业应及时地进行资产损失的会计处理，不应虚计资产，但是这一规定还是较为原则的。在会计实务中，对资产损失的认定往往基于某一时点与资产形态相关的客观经济事实、法律事实及会计职业判断。相比而言，在税收处理方面，为了维护税基的确定性，税法对资产损失的审批条件作了严格而具体的规定，从而产生了理解和掌握税前扣除资产损失“所属年度”方面的特殊问题。
例2：甲企业于2008年底发生火灾，损失资产的账面价值为270万元，会计核算时全额确认资产损失。在该年度申报资产损失审批时，税务机关或中介鉴证机构了解到该企业办理了财产保险，理赔事务正在进行但金额尚未确定，企业不能准确确定税法规定的资产损失金额——其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，因而认为不符合报批条件，企业在企业所得税汇算清缴时作纳税调增270万元。2009年度，保险公司及责任人共赔款170万元，企业记录为“营业外收入”。当年纳税申报时，企业申报审批资产损失100万元并拟于本年度作纳税调减。
在本例中，会计与税收在确定资产所属年度这一问题上是存在差异的。首先，如前所述，税法规定可申报审批的资产损失必须是其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，这一金额在2009年度才最终确定。其次，国税发[2009]88号文要求报批材料包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。2008年度，企业形成了资产损失的主要内部证据（内部核销手续），也可以提供消防部门关于火灾事故的外部证据，然而，税前扣除审批并非确认一个行为，而是确认一个可以税前扣除的确定性金额。在2008年度，证明这一金额的关键性外部证据——保险理赔尚未终结，所以，税收意义上的损失并未确定，自然不应将2008年度作为资产损失的所属年度。再次，国税函[2009]772号文也强调追补扣除的必须是“以前年度发生”且“符合资产损失确认条件的损失”。综上所述，本例中资产损失所属的纳税年度应为2009年。
例3：乙企业的某笔应收账款账龄时间较长，于2008年度进行清理，当年12月经企业权力机构批准确认已发生坏账损失，在会计核算中核销了该项债权。2009年3月10日，甲企业向主管税务机关申请办理资产损失的审批手续，主管税务机关认为甲企业未提供充分、有效的外部证据而未予批准。乙企业进行2009年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，对上述坏账损失未作税前扣除。2010年3月，该企业向主管税务机关申请审批上述坏账损失，并提供了2009年9月30日向债务人所在地工商行政管理部门查询的债务人登记注册资料，资料中显示债务人已于2007年被吊销营业执照。
对于本案例中坏账损失所属年度问题，存在三种不同认识：
第一种意见，认为应以工商行政管理部门出示的查询资料中显示的2007年度债务人被吊销营业执照时间为准判定坏账损失发生年度；
第二种意见，认为乙企业在2008年度进行坏账损失的内部审批与会计处理，同时具备外部证据和内部证据，故2008年度为其“所属年度”；
第三种意见，认为乙企业在2009年度才能“提供”工商行政管理部门查询资料这一重要外部证据，故应将2009年度作为坏账损失的“所属年度”。
笔者认为，税法之所以强调资产损失的“所属年度”，目的就在于防范纳税人对资产损失税前扣除年度的自由操纵。如果将纳税人“提供”证据的年度作为判定资产损失所属年度的标准，则会给纳税人留下极大的自由裁量的余地。因此，上述第三种意见不符合税法的基本目标，在税务行政审批时，不能依据纳税人提供证据的年度来界定财产损失的年度，而应依据一个完整的外部证据链本身最终实际形成的年度，或者是书证、物证本身见证资产损失最终实际发生的年度。对照税法条款，本例中的第二种意见确实是合乎其规定的，并且是在实务中被实际采用的意见。因为，单凭第一种意见中的外部证据，也是不可能获得税务审批的。所以，本例中坏账损失的会计处理年度与税前扣除年度是一致的，均为2008年度。
上述两例引发我们思考的问题是，当外部证据见证资产损失的年度晚于内部证据形成的年度时，一般应将前者作为资产损失的所属年度。但当外部书证中见证资产损失的年度早于内部证据形成的年度时，如果将内部证据最终全部形成的年度作为资产损失的所属年度，则仍然会给纳税人留下消极筹划的空间，因为内部证据是纳税人内部形成的。例3中，即使乙企业在2007年度就获得了工商行政管理部门的查询资料，但如果该年度属于企业所得税免税年度，而2008年度为应税年度，不排除乙企业故意拖延在2008年度进行坏账损失的内部审批和会计处理。鉴于此，笔者认为税法有必要在此方面作进一步的完善。当纳税人前一纳税年度适用的税收政策优于后一纳税年度的税收政策时，如果资产损失内部证据的形成年度（通常是会计处理的年度）晚于外部证据见证资产损失的年度，以内部证据的形成年度作为资产损失所属年度会导致不缴、少缴税款结果的，应以外部证据见证资产损失的年度作为资产损失的“所属年度”。
（4）追补审批确认以前年度资产损失时依据的税收政策。新《企业所得税法》实施前后，国家关于资产损失能否在税前扣除的政策是不一致的。国税函[2009]772号文规定，可追补确认的资产损失为“按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失。”这里体现的是“实体法从旧”的税收原则。由此可能出现两种情况：一种是以前年度未申报的资产损失按新的税收法律法规不能在税前扣除，但按原税收政策可以审批税前扣除；另一种是以前年度未申报的资产损失按新的税收法律法规可以在税前扣除，但按原税收政策不得税前扣除。在后一种情况下，是不可以追补确认税收意义上的资产损失的，这也是与会计处理的不同之一。
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