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会计的税务烦恼

随着新会计准则体系的发布实施，税负影响将渐渐成为上市公司具体考量的一个大问题，其中尤以企业所得税为甚。由于国家税务总局相关配套文件的滞后发布，这种税负影响将成为新会计准则体系执行主体制定会计政策、安排经营活动过程中的一个不确定变量。同时，企业所税得方面的不确定性也增加了“首次执行企业会计准则”的实施难度。
如影相随
中国人爱学习，中国财会人员更得学习，一半为习惯，一半为必须。
尽管《企业会计准则应用指南》正式稿尚未发布，仍处于征求意见，但以财政部为主导的新会计准则培训活动已然风生水起。在几批面授班紧锣密鼓进行的过程中，包括书籍与音像等的相关出版物已蓄势待发。
如同财政部制定新会计准则体系一样，先梳理目前会计准则与制度，再根据国际会计准则最新情况，结合国内经济活动特点，消化吸收之后，构筑成具些许中国特色的与国际趋同的会计准则体系。对于广大财会人员，学习新会计准则体系也应是同样逻辑顺序，在温故的基础上，掌握新旧准则制度中的异同，较为深刻理解新准则精神之后，再结合所在公司的实际情况，制定实施的具体方案。在这种温故知新进而践行的过程中，有一个很重要的问题伴随而来，那就是新会计准则实施后的影响，而这一问题往往是高瞻远瞩的上级层次所提出并且更为关心的。
在发布新会计准则体系之前，决策层便开始组织相关企业进行新准则的模拟测试，以考查其对企业财务状况与经营成果等的影响。同时，与新会计、审计准则制定实施相配合，会计领军人才应运而生；在首期企业会计领军人才培训班上，财政部会计司领导谈到，其接受了一个极具挑战的课题，就是测算新会计准则实施对财政的影响。其实，这种测算的实质就是新准则如何影响国家税收，与企业财务状况和经营成果的变动数字相比，这种税收上的影响更实际，也更真实。
就企业而言，同样存在此种影响。自新会计准则体系发布之日起，关于其对上市公司财务状况和经营成果的影响方面的探讨便不绝于耳。如果说这些影响会在一定程度上影响外部投资者的估值，那么，对企业税负的影响，则涉及到真金白银的实际利益。由于新会计准则体系适当地引入了公允价值，并给予公司相当的职业判断与选择的空间，这些判断与选择将会对损益等产生影响，所以，对于上市公司而言，税负影响会是新会计准则施行过程中的一个大问题。
烦恼将至
新会计准则可能影响企业税负的税种多样，只是影响程度不同。
比如，新准则规定，土地使用权与地上建筑物分别入账。对于从价计征的房产税，是依据企业房产账面原值来缴纳，那么土地使用权的单独核算很可能减少企业的房产税支出。据财政部会计司官员介绍，经协商，国家税务总局也认可依照不包括土地使用权价值的房产账面原值来计算征收房产税。这样，对于企业自用房产，且土地使用权与地上房产价值分开核算的情况下，可以减少房产税税负。不过，对于企业出租的房产，由于附着地上建筑物的土地使用权不可能单独出租，其租金收入应包括在房地产出租价款当中，所以并未减少其从租计征的房产税支出。
其实，房产税只是一个小税种，而企业所得税则是重头戏。
按惯例，往往在会计制度变革之后，明确所得税相关问题的文件也会纷至沓来，只是时间较长。如本世纪初《企业会计制度》发布实施之后，2003年，国家税务总局发布国税发[2003]45号文《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》；针对特殊交易和事项的所得税会计处理，财政部和国家税务总局联合发布《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答(三)》。按照类似进度，在2006年初新会计准则体系发布并于2007年1月1日在上市公司施行之后，所得税相关的配套文件可能最快于2007年末发布，最可能的情况是2008年发布。
对于国家税务总局而言，这种配套文件的滞后发布，一方面能保证慎重稳妥，另一方面，由于其时新准则的影响渐渐明了，也便于测算其对所得税的实质影响，从而避免财政收入的大起大落。然而，对企业来讲，烦恼便产生了。由于所得税相关政策未明，使得企业在会计政策取舍与进行专业判断时，无从确切考量相应带来的所得税支出。
应该说，就新会计准则而言，其对所得税方面的影响主要体现在一些新收益与新费用方面。比如，股份支付准则规定，诸如股票期权、股票增值权之类的股权方面的激励，要在等待期内确认为费用。那么，此类费用是否可以在所得税前扣除，便成为一个问题。而这一问题不仅仅涉及到所得税的会计处理，也与制定股权激励方案时的权衡与全面考虑相关。
又如，债务重组准则规定，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益；以非现金资金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。那么，这种增加的当期损益需不需要计算缴纳所得税，就成为一种悬疑。同时，这其中，“非现金资产公允价值”又引出另一个同类问题，即由于公允价值的引入导致的当期损益的增减，在所得税上如何计算与处理。
雪上加霜
可见，新会计准则体系发布实施导致一些新费用、新收益的出现，进而产生会计的税务烦恼。不过，由于新会计准则体系是于2007年1月1日施行，所以，相关的所得税影响将体现在2008年初，即2007年度所得税汇算清缴之时。这样，对于上市公司及其的财会人员，尚有较长的时日关注与探讨。
然而，新会计准则体系中的第18号准则“所得税”却给人们带来了新的烦恼。这不仅仅是其理解难度与广大专业人士的经验缺乏，更重要的是，其涉及到首次执行企业会计准则日的处理，即2007年初的会计处理，而这种处理目前留给人们的时日已无多。
对时间性差异，目前会计制度允许企业选择应付税款法或纳税影响会计法(包括递延法或债务法)，而新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。新会计准则体系中第38号“首次执行企业会计准则”要求，企业应当按照所得税准则的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。而目前的情况是，由于新会计准则相配套的所得税方面的文件尚未发布，这样，资产与负债的计税基础便难以计算，进而也就难以取得暂时性差异的准确数额。
当然，目前倒可以通过现已存在的所得税方面的文件来判断，或者是通过一些公开、非公开的蛛丝蚂迹的信息来估计。比如，财政部发布的所得税指南征求意见稿中，介绍了两个资产计税基础的举例，一是存货减值准备，其中介绍，税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除；另一例是自行开发无形资产资本化方面，其中介绍，税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前扣除。从这两例，似可以推论，对于根据市场变化等而确定的减值，及相对应的升值(如公允价值增加的损益)，应该不纳入当期所得税的计算中，而根据未来期间资产处理时的实际情况来缴纳所得税；二是目前税法中的一些规定，很可能也同时适用于新准则实施后。
这种推论可以在一定程度上予以验证。前段时间，有文章介绍了新会计准则导致“吹牛不上税”的问题，即对于操纵利润比较流行的上市公司，在对部分资产负债使用公允价值计量时，可能会出现每期不断调高资产公允价值，或调减负债公允价值，以增加账面利润的情况；而根据财政与税务部门的初步协商，该利润在形成当期不需缴税，从而使上市公司当期造假成本降低，进而更加注重短期操纵、忽视未来风险。
然而，推论毕竟是推论。与新会计准则体系给予公司选择与职业判断空间不同，税法上的问题必须是明确的，一就是一、二就是二。同时，在两税合并的关键时间，在新会计准则体系实施对财政影响未明的情况下，在上市公司经营活动实践日益丰富多彩的格局中，小道消息的“财政与税务部门初步协商”、新准则指南征求意见稿中的内容等，并不是最终的政府文件，这其中很可能存在一定的变数。
于是，对于与所得税问题相关的利益主体，如上市公司，及其中的具体会计操