会计实务:从一则案例看隐名投资“终止”后的税务处理.doc
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1、从一则案例看隐名投资“终止”后的税务处理编者按:关于“代持股”股权转让的涉税问题,尤其是重复征税问题,除国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告(国家税务总局公告2011年第39号)对股权分置改革限售股作出明确规定外,目前我国税法规定并不明确。实践中,容易引起征纳双方的争议,尤其是在税务机关将名义出资人(名义股东)认定为纳税主体的情况下,名义出资人常以其并非实际出资人为由提出抗辩。以下华税将结合本所处理股权代持的实务经验,对股权代持的税务问题做简要的法律分析,以期为征纳双方提供有益参考。一、最新案例某基金,2016年5月注册为有限合伙企业,注册地为浙江某地,工商注册股权结构:
2、GP 有限公司;LP为自然人孙某。募资阶段:实际出资LP多达28人,有公司,合伙企业,自然人资金流:28个LP出资人将资金直接打给合伙企业;出于监管和基协备案需要,收到资金资金后没有按实际出资做工商变更,也没有跟投资人签任何代持协议,基协备案基金产品时也按着注册信息备案,没有按实际出资情况备案。平时税务申报系统体现的LP 也为孙某一人,与工商备案一致。退出阶段:2017年,因投资项目没有按期上市,主办方按协议回购,年利率14%支付收益(利息)。收到回购方支付的投资本金及利息后,需要支付给实际投资人,因为工商税务备案信息与实际出资不一致,将面临:退款时资金流怎么走?税怎么交?二、路径及税务分析遇
3、到上述问题后,企业方讨论出几个方案:方式1:合伙企业孙某lp实际投资人问题:资金从被投方分给孙某后,按照税法,应有合伙企业代扣代缴孙某应承担的个人所得税。由于目前工商等登记均没有体现LP实际投资人,且缺少代持协议,资金再从孙某转给实际投资人时,又面临几种情形:1、LP为自然人。是否应该按照个人所得税法缴纳个税,税目适用“偶然所得”、“其他所得”?如何跟税务机关解释?2、LP为公司、合伙企业。由于基金为合伙性质,所以对于15%的收益难以适用中华人民共和国企业所得税法第二十六条的规定,也即“企业的下列收入为免税收入:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”。由此,LP还需要就该部分所得
4、缴纳所得税,如果LP为公司,再分给自然人股东时,还会面临一道个税。由此,可见重复征税问题非常严重,于是,企业又提出两个方案,根据LP的性质,进行区别处理:方式2:合伙企业公司、合伙企业lp,合伙企业不代扣代缴个税,账务上做往来处理方式3:合伙企业孙某,合伙企业代扣代缴个税,孙某直接将税后余额直接支付给自然人lp,并不再扣税。问题:在税收征管上,由于征纳双方信息不对称,税务机关在无法证实实际股东的情形下,更倾向于“形式重于实质”,方式2、方式3虽然可以避免重复纳税,但是却违反了税法的基本规定,如果纳税人无法证明或无法获得税务机关的认可,依旧面临补税的法律后果。三、隐名投资的法律效力隐名出资,即通
5、常所讲的“股权代持”,是指实际出资人与他人约定,以该他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。股权代持的出现源于设立及运营公司实践的社会需要,在商事活动中,尤其是现阶段金融资本运作盛行的商事活动中,股权代持现象越来越多,在实践中,设立股权代持通常包含以下情形:1、规避法律、行政法规关于禁止或限制投资的相关规定,如:(1)外国投资者为规避我国的行业准入、持股比例限制或监管,委托境内主体代持股权;(2)公职人员为规避公务员法关于公务员“不得从事或者参与营利性活动”的禁止性规定,委托其他主体代持股权;(3)为规避其他法律规定而产生的代持。2、规避公司法关于股东人数或资格的限制性规
6、定,如:(1)公司法第二十四条规定:有限责任公司由五十个以下股东出资设立。为将有限责任公司股东人数控制在法律规定范围内,部分实际出资人委托其他主体代持股权;(2)公司法第五十八条规定:一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。同一自然人股东为实现设立多个公司之目的,委托其他主体代持股权。3、其他情形,如:(1)出于商业安排等考虑委托其他主体代持股权;(2)为简化公司股权结构委托其他主体代持股权;(3)为规避公司可能存在的关联交易或同业竞争问题委托其他主体代持股权;(4)以保护个人信息安全、隐瞒资产、逃避债务等为目的而委托其他主体代持股权。根
7、据最高人民法院关于适用中华人民共和国公司法若干问题的规定(三)(法释20142号)第二十四条第一款的规定,“有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同,约定由实际出资人出资并享有投资权益,以名义出资人为名义股东,实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的,如无合同法第五十二条规定的情形,人民法院应当认定该合同有效”,首次明确表明了我国法律对有限责任公司的实际投资人的股东资格的确认。需要提醒的是,根据合同法第五十二条的规定:有下列情形之一的,合同无效:(一)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同,损害国家利益;(二)恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;(三)以合法形式掩盖非法目的;(四)损害社会公
8、共利益;(五)违反法律、行政法规的强制性规定。实践中,如果设定股权代持的目的在于以合法形式掩盖非法目的或规避法律、行政法规的强制性规定,比如外资为规避市场准入而实施的股权代持、以股权代持形式实施的变相贿赂等,该等股权代持协议最终可能被认定无效。四、税务筹划的原则、途径根据法释20142号文对于隐名投资的界定以及民商法相关原理,隐名股东和显名股东之间属于委托合同关系,应当适用合同法有关隐名代理的规定。就此而言,税务机关代表国家作为公法上的债权人,属于隐名出资法律关系外的第三人,应按处理隐名出资对外关系的相关原则,对代持股权转让进行税务处理。然而,由于税收债权债务关系具有其特殊性,加之税收强制性、
9、无偿性、固定性的特征,在处理代持股权转让的税务问题时,除适用公示原则进行判定外,应着重考量实质课税和避免重复征税原则,从而维护纳税人的合法权益,实现实质公平。1、避免重复征税(1)名义出资人转让其所代持的股权,未披露实际出资人的,根据公示原则,税务机关应以名义出资人为纳税义务人。这种情况主要适用于名义出资人恶意转让其所代持股权的情形。(2)名义出资人转让其所代持的股权,税务机关以其为纳税义务人进行征税的,名义出资人可以向税务机关披露实际出资人。在这种情况下,税务机关有选择名义出资人或实际出资人作为纳税义务人的权利。此时,作为名义出资人应积极与税务机关沟通,提供股权代持协议等书面资料,协助税务机
10、关确定实质上的纳税义务人。(3)对于税务机关选择名义出资人为纳税义务人的情形,由于代持属于委托合同关系,相关股权转让所得归属于实际出资人,因此,应单独核算,单独缴纳企业所得税或个人所得税。名义出资人履行纳税义务后将相关所得转交给实际出资人的,根据避免重复征税原则,实际出资人应不再负有纳税义务。2、实质课税原则的适用实质课税原则是指税法上确立的应依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。根据最高人民法院关于适用中华人民共和国公司法若干问题的规定(三)(法释20142号)的规定,实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议,实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的,人民法
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