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我国民间非营利组织会计的几个问题

财政部于2002年9月24日发出了关于《民间非营利组织会计制度》征求意见稿(以下简称“征求意见稿”)，笔者结合“征求意见稿”对我国民间非营利组织会计作一浅略探讨。
一、民间非营利组织的界定
“征求意见稿”在第二章总则中说明，本制度适用于在中华人民共和国境内依法成立的各类民间非营利组织 (简称非营利组织)，包括社会团体、基金会和民办非企业单位。这些非营利组织应符合以下三个条件：(1)不以营利为目的；(2)任何单位或个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权，收支结余不得向出资者分配；(3)非营利组织一旦进行清算，清算的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业。
而美国财务会计准则委员会对非营利组织的定义是：(1)它们从捐赠者那里获得大量资源的捐赠，但捐赠者并未希望因此得到同等或成比例的资金回报；(2)它们经营的目的并非为了赚取利润；(3)不存在营利性企业中所有者利益问题，不能发行股票。
中美两国对非营利组织的界定，其共同点是非营利组织不以营利为目的，但美国的非营利组织有一个明显的特征——其主要资源来自捐赠，没有回报要求，也就没有所有者利益问题.三个条件之间符合逻辑关系。而在我国的“征求意见稿”中，提到的是“出资者”而不是“捐赠者”，却仍然有“不因为出资而拥有非营利组织的所有权，收支结余不得向出资者分配”的规定，两者间存在明显的差异。
从国情来分析，我国的民间非营利组织并非像美国那样大部分资金来自捐赠者，而是主要来自出资者。那么，如何理解我国非营利组织的公益性和资本的增值性矛盾。首先，从我国现阶段公共物品供给尚普遍不足的情况来看，其他社会组织或个人出资兴办公共事业，起到了弥补政府经费不足的作用，说明民间非营利组织在总体上的公益性是一种客观现实，是民间非营利组织的本质和方向。其次，民间非营利组织虽然不以营利为目的，但存在结余也是不可否认的现实，能否将结余的一部分向出资人分配?目前，我国出资人投人民间非营利组织的资金本质上是一种资本，从资本具有增值和保值的性质来看，如果不允许出资人获得任何回报，那就等于要求出资人捐资，这在当前并不符合我国国情，还可能会挫伤出资者兴办公共事业的积极性。因此，对“不以营利为目的”的理解必须建立在对公众根本利益有益的基础上。由于公益性是民间非营利组织的本质特征，也就决定了民间非营利组织的结余只能主要用于扩大和发展公共事业。在保证将大部分结余用于公共事业发展的前提下，一部分结余用于出资者的回报，并不违背“不以营利为目的”的宗旨。因此，目前对我国民间非营利组织来说，公益性和收益性都是客观存在的，我们应辩证地对待民间非营利组织公益性和资本增值的矛盾。
在我国《民法通则》等现行法律中，尚无“非营利组织”或“非营利机构”的法律规定。但在财政部“征求意见稿”发出后，2002年12月第九届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过，并于2003年9月1日实施了《中华人民共和国民办教育促进法》，明确规定：“民办教育事业属于公益性事业”；“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家规定提取其他必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报”。这就肯定了民办学校出资人取得合理回报的合法性，对促进我国民办学校的发展和教育投资体制的改革起到积极的作用。
笔者建议，在会计制度中对民间非营利组织的界定，可以考虑按以捐赠为主要资源和以出资为主要资源的非营利组织进行分别界定：以捐赠为主要资源的非营利组织的界定可与国际接轨，而以出资为主要资源的非营利组织可参照我国的相关法律来界定。这样，既具有合法性，又具有前瞻性，还能与“征求意见稿”中净资产的分类保持一致。
二、净资产的分类
在“征求意见稿”中，净资产分为以捐赠业务为主的非营利组织的净资产和其他非营利组织净资产两大类。前者按是否受限制分为不受限制、暂时受限制和永久受限制净资产；后者包括业务发展基金和留本基金。业务发展基金是指非营利组织拥有的用于开展章程规定的业务活动的基金，包括出资人投入的资金和历年结余扣除永久受限制捐赠收入后转入的资金。
笔者认为，在“征求意见稿”中，将出资和结余按用途没置“业务发展基金”核算，不能明确出资人权益。而明晰出资人权益是落实民间非营利组织分配的前提条件：如果不明确出资者权益的应占份额，就无法确定合理回报。因此，在会计制度的设计上，应构建民间非营利组织出资和分配的核算体系，落实《中华人民共和国民办教育促进法》中关于分配的有关规定。为此，需要在净资产：中设置“接受出资”和“累积结余”账户，分别反映出资人的出资和结余转入数。同时，在“结余分配”中除反映非营利组织从结余中提取的业务发展基金、风险基金等必须预留的基金外，还应反映对出资人的合理分配。业务发展基金只核算为保证民间非营利组织扩大发展而从结余中预先提取的专用基金。
以捐赠为主的非营利组织核算体系，明显地区别于企业。而以出资为主的民间非营利组织虽然建立了出资和分配的核算体系，但非营利组织的出资和分配是有限制条件的，并不等同于企业的投资和分配，而且非营利组织不发行股票，没有发行股票及股利分配等经济业务的核算。因此，民间非营利组织虽然也建立了出资和分配的核算体系，但并不意味着与企业会计的核算体系等同，更不能因此认为可以将非营利组织会计与企业会计合并。笔者认为，作为一项新的会计制度，它将为非营利组织的会计核算提供依据和保障!如果将非营利组织与企业会计合并，势必造成两种组织性质的混淆，对非营利组织的发展形成不良导向。虽然非营利组织的公益性质并不必然排除营利性行为的存在，但我们可以通过各种法规，包括会计准则和制度，对其营利行为加以限制和引导，使非营利组织的行为不致伤害公共事业的公益性质。如果我们在会计准则及制度上将非营利组织与企业合并，可能导致非营利组织的有限市场介入向完全市场化方向发展，这是我们所不希望发生的。为了达成这样一个目标，各种法规的正确制定是至关重要的。
三、权责发生制的运用
构建民间非营利组织出资和回报的核算体系，需要正确地计算民间非营利组织的收支结余。因此，需要全面引进权责发生制，正确确认收入和费用，正确计算为提供劳务和产品而发生的成本，只有在满足净资产保全的前提下，其结余才有实际意义，才能合理确定出资回报。
“征求意见稿”规定：非营利组织的会计核算一般以权责发生制为基础，并要求编制现金流量表。笔者认为，应全面采用权责发生制。考虑到个别非营利组织如宗教组织、慈善组织等的经济业务比较简单，为了简化平时的核算工作，避免采用权责发生制基础下设置递延、应计、配比、摊销等复杂的会计程序，可借鉴美国非营利组织的做法：采取收付实现制基础与权责发生制报表相结合的变通方法。即，平时采取收付实现制基础记录账簿，但在会计期末编制报表时，在工作底稿上按权责发生制基础“调整”，不需在账簿中记录调整事项，编制出以权责发生制为基础的财务报表；同时，直接根据账簿资料编制现金流量表。这种结合方式一方面简化了日常核算工作，另一方面也符合会计制度的规定。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！