浅谈新准则下财产损溢的会计处理【会计实务经验之谈】.doc

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浅谈新准则下财产损溢的会计处理【会计实务经验之谈】
一、存货.货币资金.固定资产财产损溢的会计处理
1、对存货清盘的会计处理
企业应定期或不定期地对存货进行盘点，及时处理种种原因造成的存货盘盈、盘亏及毁损，以保证账实一致。清盘账实不符的部分，首先计入“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”科目。对盘盈的存货，如无特别原因，在得到授权后一般应计入“管理费用”科目的贷方，冲减企业的管理费用。而对盘亏或毁损的存货，属于一般性损失的，将扣除残料价值与可收回赔偿款后的净损失额作为企业的管理费用处理，而属于自然灾害、霉烂变质等非正常损失的，应将净损失额确认为企业的营业外支出。
2、对现金清盘的会计处理
企业出纳人员每日营业终了进行账款核对，同时清查小组也应进行定期或不定期的盘点和核对，如若发现长款或短款，应先记入“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”，科目（长款转入贷方，短款转入借方）。并于期末前查明原因，根据企业的管理权限在结账前从该科目转出。对现金短缺部分，属于责任人赔偿的部分，借记“其他应收款--应收现金短缺款（xx个人）”；属于保险公司赔款的，借记“其他应收款--应收保险赔款”；无法查明原因的，经批准后借记“管理费用”。对现金溢余部分，应支付给有关个人或单位的，贷记“其他应收款--应付现金溢余”；无法查明原因的，贷记“营业外收入”。
3、对固定资产清盘的会计处理
企业每年至少应在编制会计决算报告之前对固定资产进行一次全面清查，以保证固定资产核算的真实性。对盘亏或损毁的固定资产，在有关方面审批之前，应通过“待处理财产损溢”进行核算。需要注意的是，对企业盘盈的固定资产，一般是以前年度发生的会计差错，应根据重置成本直接计人“以前年度损益调整”科目。对于盘亏的固定资产，先将其账面净值转入“待处理财产损溢--待处理固定资产损溢”借方，经企业内部程序审批后，再计入企业的营业外支出。
二、“待处理财产损溢”账户及其合理性
在会计体系当中，“待处理财产损溢”是一个极为特殊的科目。借方登记的是企业的财产损失，在未处理之前，仍是企业资产的一种存在形式，具有资产性质；而贷方登记的是企业的财产盈余，反映了资产取得的一种特殊方式，具有权益性质。同时，通过资产清查获得的盘盈、盘亏信息需要先计入该账户，然后再做进一步的处理，这样就会有一定的挂账期。可以说，“待处理财产损溢”科目具有明显的双重性、过渡性。对企业财产损溢情况的确认需要“待处理”，这一做法在西方的财务会计中普遍不适用。这与我国过去以国有经济为主的经济体制有关，宏观部门对微观经济主体的管理制度执行得过于严格，以至于对资产的盈亏需要根据不同情况由不同的权限单位做出决策或者授权。从国际趋同的角度来看，“待处理财产损溢”科目可以取消，由企业针对实际情况结合财务会计概念框架将财产盈亏确认为损益。但从我国目前实际情况出发，企业管理中带有行政色彩的审批主义仍未为政企分离、权责明确的现代企业制度所取代，企业内部的组织和权责仍不能适应完全自主的会计工作的要求，因而“待处理财产损溢”账户仍有存在的必要与可能，但需要做出一定的改进。
三、对财产损溢会计处理方法的贫析
在现行会计准则下，对无法查明原因的现金溢余，计入“营业外收入”；对存货的盘盈，则冲减“管理费用”；对固定资产的盘盈，却作为“以前年度损益调整”处理。而对无法查明原因的现金短缺以及存货的一般性损失，都确认为“管理费用”；固定资产的盘亏和存货的非常损失，则作为“营业外支出”。可以看出，对于这些未明确责任的资产损溢的会计处理，过分偏执于对损益去向的划分而显得尤为复杂。首先来看资产的盘盈，存货的溢余往往是由于企业存货出入库时的账实不符而形成的，因此将盘盈的存货作为“管理费用”的贷方，仅仅是为了冲销企业存货盘亏造成的管理费用。这种做法就不尽合理，因为存货的盘盈与盘亏的管理责任前后不可辨认，将盘盈的存货统统冲销管理费用，会导致管理费用无法真实反映企业的资产管理水平。同样地，将固定资产的盘盈作为“以前年度损益调整”的思路就是认为固定资产盘盈是由过去的会计差错造成的。实际上，固定资产由于数量少、价值大，在盘查中出错的可能性本来就相对较小，但将其作为“以前年度损益调整”的问题恰恰在于其他的资产盘盈或者盘亏最终都反映到利润表的经常项目中去，而固定资产的盘盈却通过该科目转入“利润分配--未分配利润”，这就造成了资产损溢的会计处理的不可比。
对于资产盘亏的处理，同样有其不合理之处。如前文所述，盘亏的资产在计入“待处理财产损溢”科目之后，主要转向“管理费用”与“营业外支出”。财产清盘的目的就是为了加强对资产的管理，保护企业资产、特别是有形资产的安全是会计工作的一项重要任务。如果把资产的损失转入“营业外支出”的话，那么就不能很好地体现企业的资产管理水平与责任。当然，对存货损失划分正常情况与非常情况有其合理性，但存货的非常损失大多数也是由保管不善所致，而且直到清盘时才发现存货不足，也很能反映企业的资产管理能力的欠缺。对于价值大而数量相对较少的固定资产的盘亏，体现的不仅仅是企业的一种损失，更是一种重大的管理责任。
四、改进建议
对于无法查明原因的资产损失，先按净损失额计入“待处理财产损溢”，在取得授权之后，可统一转入“管理费用”科目。该科目主要核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，一般情况下金额不大但明细繁多。资产的盘亏基本上都是由于企业资产管理能力不足，或者管理制度有缺陷所致，从管理活动论的角度来看，把盘亏的资产确认为营业外支出虽然对企业利润产生影响，但其游离于企业经营管理活动之外，相比之下，将盘亏的净损失确认为管理费用更能反映企业对其所有的资产的管理责任。同时，待处理财产损溢科目的借方具有资产性质，但仅仅是对实际损失在会计上的推迟确认，原因就是资产损失造成的管理责任需要有关方面承担。费用可以看做是瞬间的资产，那么对于这种资产在会计上的特殊存在形式，在得到授权后转入费用也相对更加合理。
对于无法查明原因的资产溢余，先根据实际情况计入“待处理财产损溢”，在管理层批准之后，可以统一转入“营业外收入”。该科目主要核算企业发生的各项营业外收入，其中相当一部分都是利得，即企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。如前所述，“待处理财产损溢”科目的贷方具有权益性质，能反映企业所有者权益的特殊增长方式，将盘盈的资产通过“待处理财产损溢”转入“营业外收入”，体现的正是利得与权益之间的联系。同时，营业外收入核算的是偶然事项，如果一个企业管理有效的话，那么它的资产盘盈也应该是较少的。因此，将“待处理财产损溢”科目的贷方余额在结账前确认为“营业外收入”比较合理。
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