增值税一般纳税人销售使用过的固定资产的增值税如何处理(老会计人的经验).doc

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增值税一般纳税人销售使用过的固定资产的增值税如何处理（老会计人的经验）
我国自1997年引入增值税试点，1984年在有限范围内实行特殊计算方式的增值税后，自1994年1月1日起实施《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第134号），正式确立了增值税“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”的真正意义上的增值税计算基本方式，并将增值税纳税人依照一定的标准划分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。
1994年起我国实行的是生产型增值税。2009年1月1日起，以《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）为标志，在全国范围实施增值税转型改革，实行消费型增值税。
增值税一般纳税人固定资产（以下所称固定资产均指适用于增值税政策规定的固定资产）销售的增值税政策经历了按简易征税办法和一般计税办法的诸多变化。
一、固定资产的定义
（一）生产型增值税时期增值税上固定资产的定义
1994年1月1日至2008年12月31日止，全国范围内实行的是生产型增值税。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字第38号）规定，固定资产是指：
1、使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；
2、单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品。
（二）实行消费型增值税后增值税上固定资产的定义
自2009年1月1日起，全国范围内实行的是消费型增值税。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）规定，所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。
（三）营业税改征增值税后增值税上固定资产的定义
自2012年1月1日起在上海开始进行营改增试点。自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。之后陆续进行扩围。
根据先后出台的营改增试点政策和《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）规定，固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。
（四）企业会计准则上固定资产的定义
根据《企业会计准则第4号--固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。
（五）小企业会计准则上固定资产的定义
根据《小企业会计准则》（财会[2011]17号）第二十七条规定，固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。
从上可以看出，无论在增值税的规定上还是在会计准则上，对固定资产的定义都强调了属于有形资产的概念；增值税上对固定资产的定义中不包括不动产部分，财务规定上包括不动产部分。
二、2009年1月1日前销售使用过的固定资产的处理
2009年1月1日之前，我国实行的是生产型增值税。部分地区进行了转型的试点。
（一）1994年6月1日前，免征增值税。
（二）1994年6月1日起，根据《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（〔1994〕财税字第026号）规定，单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税，并且不得开具专用发票。销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税。
（三）上述政策在全国范围内适用，但期间先后对部分地区实行了扩大增值税抵扣范围的政策，对销售使用过的固定资产的增值税处理进行调整：
（1）适用于东北地区的特殊政策：自2004年7月1日起，根据《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》（财税〔2004〕156号）规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按规定方法抵扣固定资产进项税额。
由于在执行中遇到一些问题，后来进行了调整。根据〈财政部国家税务总局关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知〉（财税〔2005〕28号）规定，纳税人销售自己使用过的2004年7月1日前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照4%的征收率减半征收增值税。
（2）适用于中部地区的特殊政策：自2007年7月1日起，根据《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》（财税〔2007〕75号）规定，纳税人销售自己使用过的2007年7月1日前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照4％的征收率减半征收增值税。纳税人销售自己使用过的2007年7月1日后购进的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣固定资产进项税额：
（3）适用于汶川地震受灾严重地区的特殊政策：根据《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》（财税号〔2008〕108号）规定，纳税人销售自己使用过的2008年7月1日前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照4％的征收率减半征收增值税。纳税人销售自己使用过的2008年7月1日后购进的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税。
三、2009年1月1日起销售使用过的固定资产的处理
2009年1月1日之后，我国实行的是消费型增值税。
销售固定资产中哪些是使用过的固定资产？增值税上所称的已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产（不包括不动产）。（依据财税〔2008〕170号、财税〔2013〕106号）。增值税一般纳税人销售使用过的固定资产根据不同情况分别适用按照简易办法征收增值税和按照适用税率征收增值税。对于销售没有使用过的固定资产，自然视同销售货物按照适用税率征收增值税。
（一）适用征收办法的判断
那么如何判断销售使用过的固定资产适用哪种征收办法呢？经过对政策汇总分析归集发现，按照简易办法征收增值税的情形都是有特定的规定，除此之外的都是按照适用税率征收增值税。
主要判断依据是：
1、以固定资产抵扣政策的时间为界限，确定征收方法
（1）以增值税转型实施之日为界限进行判断
在增值税转型实施之日之前购进或者自制的固定资产，一律按照简易办法征收增值税。具体为：
①2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。
即：适用于除东北地区、中部地区、汶川地震受灾严重地区等实行扩大增值税抵扣范围试点的地区以外的所有地区。
②2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
即：适用于东北地区、中部地区、汶川地震受灾严重地区等实行扩大增值税抵扣范围试点的地区。
（依据财税〔2008〕170号）
（2）以营业税改征增值税试点实施之日为界限进行判断
一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。
【政策依据】（财税（[2013]106号）
在实际工作中，当发生出售使用过的固定资产时需要查阅原始的购入日期，别缴了“冤枉”税。
【延伸知识点】
营改增试点实施日期：
上海市2012年1月1日；北京市2012年9月1日；江苏省、安徽省2012年10月1日；福建省、广东省2012年11月1日；天津市、浙江省、湖北省2012年12月1日。自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。
自2014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。
2、特殊规定情形的固定资产销售按照简易办法征收增值税
（1）固定资产的特殊用途情况
一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法征收增值税。
属于条例第十条规定情形的固定资产，结合条例细则的解释，主要是指：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进固定资产。但不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
也就是说上述所说按照简易办法征收增值税的情形是指完全不用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）的固定资产
【政策依据】（财税〔2009〕9号）（中华人民共和国国务院令第538号）
（2）固定资产取得时期的特殊情况
自2012年2月1日起，纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产的，可按简易办法征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。
（3）按简易办法征收增值税的纳税人情形
自2012年2月1日起，增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为的，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产的，可按简易办法征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。
【政策依据】（国家税务总局公告〔2012〕1号）
【延伸知识点】
2013年8月1日之前，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（财政部国家税务总局第50号令）
自2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。从种类上看，所有固定资产的进项税额只要符合条件均可以抵扣。（财税〔2009〕37号）
专门用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产不得抵扣进项税额。（财税（[2013]106号）
（二）按照简易办法征收增值税的计算
1、2014年7月1日之前，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额/（14%）
应纳税额=销售额×4%/2
【政策依据】（国税函〔2009〕90号）
2、自2014年7月1日起，纳税人适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额/（13%）
应纳税额=销售额×2%
【政策依据】（国家税务总局公告2014年第36号）
3、自2016年2月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。
【政策依据】（国家税务总局公告2015年第90号）
（三）出口已经使用过的设备的处理
出口已经使用过的设备是指出口企业根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
1、出口进项税额未计算抵扣的设备实行退免税办法
主要是指：在2008年12月31日以前购进的设备、2009年1月1日以后购进但按照有关规定不得抵扣进项税额的设备、非增值税纳税人购进的设备，以及营业税改征增值税试点地区的出口企业和其他单位出口在本企业试点以前购进的设备。
在办理此情形的退税时要注意，已使用过的设备出口退税，生产企业不是参与免抵退，外贸企业不是直接退还进项税，而是要需要单独申报。
退（免）税计税依据=增值税专用发票上的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格×已使用过的设备固定资产净值÷已使用过的设备原值
已使用过的设备固定资产净值=已使用过的设备原值-已使用过的设备已提累计折旧
2、出口未取得进项抵扣凭证的已使用过的设备实行免税办法
其具体范围是指购进时未取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书但其他相关单证齐全的已使用过的设备。
3、出口取得了增值税专用发票或进口增值税专用缴款书且已抵扣增值税进项税额的设备，实行免抵退税办法
已使用过的设备理应符合财税〔2012〕39号《视同自产货物的具体范围》第二条第（九）项的规定，可以作为视同自产货物出口，实行免抵退税办法。
（四）介绍一下固定资产租赁适用计税方法问题
营改增试点实施后，固定资产租赁属于有形动产租赁服务。
1、以试点实施之日后购进或者自制的固定资产提供有形动产租赁服务，按照一般计税方法计算缴纳增值税。
2、以试点实施之日前购进或者自制的固定资产提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。
（五）与网友关于固定资产适用简易办法征收增值税的交流
网友：我有个问题，是关于税法的：如果是属于法定可抵扣进项税额的固定资产，当时没抵扣进项税额，在对外销售的时候，可不可以减按百分之二交销项？为什么？税理是什么？
回复：需要分情况而处理：
（1）如果是自己应该取得专用发票抵扣而没有取得专用发票抵扣，这属于是自己放弃进香税额抵扣，销售时应该按照适用税率计算缴纳增值税。这样的处理显然是有道理的，也是合理的。
（2）如果是税法上属于不可抵扣的时期购入的（如小规模纳税人时期）或者属于购入专门用于不可抵扣的项目且确实没有抵扣的（如购入时专门是生产免税产品的），因为没有抵扣过进项税额，应该按简易办法征收增值税。税理在于：依法无法取得进项税额或者依法不可抵扣进香税额而销售的固定资产，如果全额按适用税率征收，由于没有进项税额可以抵扣，将按销项税额全额缴纳增值税，这显然是不合理的，只有按照简易办法征收才是合理的。
网友：谢谢！对于第（1）点，我还是有点迷惑，增值税是链条税，上一个环节我没抵扣，那下个环节我还纳税，这个链条不就断了么？
回复：这种情况，表面上看起来是断了，但实际上没有断，因为如果对方没有缴纳过增值税，本身就没有进项税可言（也就是无法取得专用发票），按全额征收不但不是一种断裂，而是对断裂的链条的修复。应该抵扣而没有抵扣，从税务管理角度来说，就是对方没有交纳增值税，需要你对增值税链条的补位。当然，实际上也有可能对方是缴了，因为一些特殊因素而无法取得对方的专用发票，但这样的情况是不多的。当然，这只是对税理的揣测。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。