自然人股东转让股权时承担债权债务-个税咋处理？【会计实务经验之谈】.doc

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自然人股东转让股权时承担债权债务，个税咋处理？【会计实务经验之谈】
在转让公司股权过程中，由于购买方对公司的原债权债务可能难以控制，因此通常将“转让方承担公司的全部或部分债权债务”作为股权转让的前提条件。那么，转让方（自然人股东）承担债权债务时，如何确定个人实际所得计征个人所得税问题？
适用个人所得税政策
《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2007〕244号）规定，某温泉公司原全体股东，通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务由新股东负责。根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，原股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目计征个人所得税。
实例分析
（一）承担债务
例1：A公司为一人公司，投资人李某出资1000万元。2015年8月，李某将其全部股权转让给王某，转让总价3000万元。但协议同时约定，李某须承担A公司的一项债务800万元（应付甲公司）。股权转让时李某持有股权的计税成本仍为1000万元，假设不考虑股权转让过程中的相关税费。
对于李某的股权转让所得，笔者认为应当按个人的实际所得征税，李某偿还公司负债后的实际所得应为1200万元（2000－800），应缴个人所得税240万元（1200×20%）。李某代为承担A公司的债务会导致A公司净资产增加，可视为对A公司的追加投资，账务处理如下：（单位：万元，下同）
借：应付账款——甲公司800
　贷：实收资本——李某800
李某持有A公司股权的计税成本应为初始投资成本与追加投资成本之和1800万元（1000＋800），其股权转让所得应为1200万元（3000－1800）。需要注意的是，李某承担A公司指定债务是股权转让交易不可分割的组成部分，其行为是有偿的，不能视为对A公司的无偿捐赠。上述账务处理可回避因接受捐赠而多缴企业所得税的风险。
另外，如果李某不承担800万元负债，持有A公司股权的公允价值应当是2200万元（3000－800），王某只需付出2200万元即可获取A公司全部股权。因此本例也可转换为以下交易：王某先借800万元给A公司偿还甲公司债务，再用2200万元购买股权。A公司账务处理如下：
借：银行存款800
　贷：其他应付款——王某800
借：应付账款——甲公司800
　贷：银行存款800
李某的股权转让所得仍为1200万元（2200－1000）。王某取得A公司股权的计税成本为2200万元（另外800万元形成应收债权）。
（二）承担债权
例2：接上例股权转让协议同时约定，李某可获得A公司的一项债权800万元（应收乙公司），其他条件不变。笔者认为，对李某取得的A公司债权可视为A公司对李某的利润分配，或者李某收回部分投资。账务处理如下：
1.利润分配
借：利润分配800
　贷：应付股利——李某800
借：应付股利——李某800
　贷：应收账款——乙公司800
李某因转让股权实际取得的所得为2000万元（3000－1000），应缴个人所得税400万元（2000×20%）。李某取得分红800万元，应缴个人所得税160万元（800×20%）。李某合计应缴个人所得税560万元（400＋160）。
2.收回投资
借：实收资本（资本公积、盈余公积等）800
　贷：应收账款——乙公司800
李某持有A公司股权的计税成本应为200万元（1000－800），股权转让所得为2800万元（3000－200），应缴个人所得税560万元（2800×20%）。应缴个人所得税与第一种账务处理相同。
注意事项
根据国税函〔2007〕244号文件规定，转让股权涉及转让方承担债权债务的，个人所得税应纳税所得额=（原股东股权转让总收入－原股东承担的债务总额＋原股东所收回的债权总额－注册资本额－股权转让过程中的有关税费）×原股东持股比例（以下简称公式一）；或者个人所得税应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入＋原股东清收公司债权收入－原股东承担公司债务支出－原股东向公司投资成本（以下简称公式二）。在适用上述计算公式时需要注意两点：
一是公式中的债权、债务都应当按照公允价值（而不是账面价值）计量。在实践中主管税务机关应当审核转让方是否存在承担虚拟债务（实际不存在的债务，或者实际需承担的债务金额小于账面金额），或者取得隐含债权（取得账面未反映的债权，或者取得债权的公允价值大于账面金额）来逃避缴纳个人所得税的情形。
二是公式一的表述不够严谨，应改为“个人所得税应纳税所得额=（原股东股权转让总收入－原股东承担的债务总额＋原股东所收回的债权总额－股权转让过程中的有关税费）×该股东持股比例－该股东投资的计税成本”。股东投资的计税成本等于初始投资和追加投资时，用于投资资产的公允价值之和（股东投资的计税成本不一定等于计入“注册资本”的金额）。公式二中“原股东向公司投资成本”同样应改为“原股东向公司投资的计税成本”。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。