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对外投资损益的税会处理与所得税申报表填报

在大众创业、万众创新的大潮中，股权投资是资本市场的活跃因素。在2014年版的新所得税年度纳税申报表启用后，成本法和权益法核算下的对外股权投资收益或损失，其会计处理、纳税调整有何区别，特别是该如何填报新申报表？有对外投资业务的企业财务人员，为这些问题感到纠结的还不少。下面就是宏维实业有限责任公司（以下简称宏维公司）财务人员遇到的实际问题。
宏维公司2013年初先后与他人合作投资成立甲、乙两个子公司，分别占甲公司股权25％但不具有重大影响；占乙公司股权40％，对其具有重大影响。
宏维公司2014年生产经营利润80万元（无其他应调增事项）。甲公司2014年可分配利润40万元，暂无利润分配方案；但在2014年12月份宣布分派2013年利润32万元（宏维公司可分得8万元）尚未支付。乙公司2014年度亏损65万元。就如何计算宏维公司2014年利润总额和填制企业所得税纳税申报表，财务人员发生了争执：
小万认为，甲公司2014年利润虽然未分配，但应按出资比例核算增加宏维公司投资收益10万元（40×25％＝10），甲公司宣布分配的2013年利润8万元因尚未收到可不增加投资收益；乙公司2014年亏损无利可分也不作账务处理。因此，宏维公司2014年度的利润总额为90万元（80＋10＝90），应以此金额作为应纳税所得额，申报缴纳企业所得税22.50万元。
老樊认为，应按对甲公司的出资比例核算增加2014年投资收益10万元；尚未收到但已宣布分配的2013年利润8万元也应增加投资收益。乙公司2014年利润是亏损，应减少投资收益26万元（65×40％＝26）。增减计算后宏维公司的净投资收益为-8万元（10＋8—26＝-8）。据此，宏维公司2014年本年利润总额应为72万元（80—8＝72），应据此申报缴纳企业所得税18万元。
因两人意见无法统一，遂向文涛税官咨询，究竟该如果填报新的所得税申报表。文涛税官了解情况后告知她们，两人的意见都有错误之处。正确的处理方法应为：
投资收益及本年利润的计算
一、宏维公司对甲公司的投资虽高于20％但因不具有共同控制或重大影响（不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量），应按成本法核算投资收益。成本法注重的是初始投资成本，不随被投资企业权益的增减而调整投资企业的长期股权投资，只有当被投资企业宣告分派现金股利或利润之日，投资方才确认为当期投资收益。甲公司2014年利润尚未宣布分配，不应增加投资收益，也不作会计处理。但在甲公司宣告分派2013年的利润时，不管是否实际收到，均应增加投资收益并作会计处理：
借：应收股利 8万元
贷：投资收益 8万元
二、宏维公司占乙公司股权40%，且对其具有重大影响，应按权益法核算投资收益，即以初始成本计量后，在投资持有期间根据享有被投资企业所有者权益份额的变动，在资产负债表日确认投资损益，对长期股权投资的账面价值进行调整。乙公司2014年亏损65万元，宏维公司应在资产负债表日（2014年12月31日）按出资比例作相应减少投资收益26万元（65×40％＝26）的会计处理（如果是盈利，则做反向会计分录）：
借：投资收益 26万元
贷：长期股权投资—损益调整 26万元
三、经以上计算后，宏维公司2014年投资收益为-18万元（8—26＝-18），2014年会计利润总额应为62万元（80＋8—26＝62）。
应纳税所得额的调整及计算
（一）取得对居民企业的投资收益计入免税收入
根据企业所得税法实施条例及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或者转股决定的日期，确定收入的实现。同时，按照企业所得税法的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益（连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益除外）属于免税收入。
不管是采用成本法核算还是权益法核算，投资方从被投资企业取得的上述符合条件的投资收益，应在被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的当日确定收入的实现。同时，在计算应纳税所得额时，都应作纳税调整减少。
因此在计算宏维公司2014年应纳税所得额时，其取得的甲公司投资收益8万元应作纳税调整减少。
（二）被投资企业的经营亏损不得在投资方扣除
按照《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条第二款规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
这是因为在被投资企业经营期间，投资方按权益法确认的投资收益在税法上不做收入处理，所以被投资企业的经营亏损也不允许在企业所得税前扣除。
由于按权益法核算时，宏维公司按比例应分担的乙公司经营亏损26万元已计入了2014年度的损益（减少投资收益），在会计上减少了本年利润，为此，在计算应纳税所得额时，应将该项损失支出26万元作纳税调整增加。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！
（三）应纳税所得额的计算
宏维公司2014年度应纳税所得额＝本年利润62万元＋（纳税调增）26万元—（纳税调减）8万元＝80万元
企业所得税年度纳税申报表的填报
一、由于宏维公司的所得税纳税申报涉及股权投资收益的纳税调整事项，先填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》的相关二级表、三级表。
1．填报《投资收益纳税调整明细表（A105030）》：
（1）第6行“长期股权投资”：在第1列“账载金额”栏中填入-18万元（会计上确认的对甲公司投资收益增加额8万与对乙公司投资亏损额-26万，即“投资收益”科目记载的不同被投资对象的投资损益相抵后，账载“长期股权投资的投资收益”为-18万元）；
（2）第6行“长期股权投资”：在第2列 “税收金额”栏中，填入8元（取得符合免税条件的投资收益）；
（3）第6行“长期股权投资”：在第3列“纳税调整金额”栏中，填入26万元（第2列税收金额—第3列账载金额）；与该表第10列“处置收益”相关数据共同合计为第11列“纳税调整金额”栏的金额。
2．填报《纳税调整项目明细表（A105000）》
将《投资收益纳税调整明细表（A105030）》的相关数据填入《纳税调整项目明细表（A105000）》第4行的相应栏中。
第4行“投资收益”：在第3列“调整金额”栏中填入26万元。
3．填报《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表（A107011）》：
根据被投资企业情况，以每个被投资企业为一行，分别据实填写每行“被投资企业名称”“投资性质”“投资成本”“投资比例”等第1列至第5列的基础信息。然后在“被投资企业利润分配确认金额”第6列“依决定归属于本公司的股息红利”栏中填入相应金额；与该表第9列、第15列“应确认的股息所得”相关数据共同合计为每行第16列该栏的合计金额。
（1）在第1行第6列“依决定归属于本公司的股息红利”栏中填入甲公司分回的股息红利8万元；
（2）乙公司当年无“被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定”事项，无需填报。
4．填报《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表（A107010）》：
将《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表（A107011）》第16列各行该栏相加之合计金额，填入《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表（A107010）》第3行的金额栏中。与该表第2行、第4列、第5行相关数据共同合计为第1行“免税收入”的合计金额。
第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”：在金额栏中填入8万元。
二、填写《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，A100000）》。
1．第13行“利润总额”：金额栏中填入62万元。即根据企业核算的会计利润填报。
2．第15行“加：纳税调整增加额”：填入26万元。即填报“按照税法规定确认的投资收益税收金额”减去“企业根据会计规定核算的投资收益账载损益净额”得出的纳税调整金额。
本行通过《纳税调整项目明细表（A105000）》第4行填报。由此形成主表第15行“纳税调整增加额”26万元。
3．第17行“减：免税、减计收入及加计扣除”：填入8万元。即填报计入利润总额但属于税法规定免税的“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”等免税收入。
本行通过《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表（A107010）》第1行填报。由此形成主表第17行“免税、减计收入及加计扣除”8万元。
4．最后形成企业所得税年度纳税申报表主表第19行“纳税调整后所得”以及第23行的“应纳税所得额”80万元。
按规定办理减免税备案手续
企业作为投资方取得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免缴企业所得税，无需税务机关审批，但应按规定办理事后备案手续。
在每年的企业所得税汇算清缴期内（年度终了后5个月内）携带前述填制的整套《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》以及《企业所得税优惠事项备案表》，向主管税务机关办理上年的纳税申报和减免税备案手续，并取得税务机关填发的备案受理回执。
投资损益会计、税收处理总原则
在讲述了上述计算及填表事项后，为帮助企业做好企业所得税汇算清缴，文涛税官又告知宏维公司财务人员一项本案例中未涉及，但对外投资经常遇到的涉税事项的处理：
假设乙公司2014年是盈利，其可分配利润也是65万元，按权益法核算，在资产负债表日，宏维公司则在会计上确认2014年投资收益26万元，但是在税收上要作纳税调整减少26万元。其会计分录、应纳税所得额计算、纳税申报表及附表填制时，与上述投资亏损业务做反向操作即可。而在被投资企业股东会作出利润分配或转股决定后，则应在税收上确认为应税所得同时作免税收入的相关税收处理。
对外投资收益或损失的账务处理及企业所得税纳税调整总的原则就是：
权益法核算的，在每年底（资产负债表日）按在被投资企业的出资比例核算投资收益或亏损，分别作利润增加或减少的会计处理；在税收上相应作减少或增加应纳税所得额的纳税调整。即：被投资企业发生亏损，投资方作纳税调整增加；被投资企业产生盈利，投资方作纳税调整减少。
权益法、成本法核算的，被投资企业宣告或实际分派利润时，会计上作利润增加处理；税收上按免税收入作减少应纳所得额的纳税调整。
不论何种核算方法，被投资企业经营期间的亏损均不得由投资方按持股比例进行扣除，即不得用投资方的应纳所得额弥补被投资企业经营期间的亏损。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！