会计实务：企业所得税汇算清缴应关注八项纳税调整.doc

企业所得税汇算清缴应关注八项纳税调整

在企业所得税汇缴过程中，要特别关注收入、成本、费用、资产损失等项目的归集与核算，规范税前扣除，调整有关项目。总结近几年来的企业所得税汇算清缴实务，笔者建议，企业应特别关注以下八个纳税调整项目，尽量减少税收风险。
第一，收入确认调整。企业在汇算清缴时，依据权责发生制和实质重于形式原则确认收入，对税务与会计的差异应进行纳税调整。同时，企业还应该掌握哪些是不征税收入，哪些是免税收入，哪些是会计不确认收入而税收要视同销售收入行为。不征税收入本身不构成应税收入，而免税收入本身已构成应税收入，是一种税收优惠。
例如，某企业2012年度取得一笔市财政局拨付的科研经费100万元，用于研究专项课题，2011年度发生专项课题研究费35万元。该企业严格执行财政部门对此项资金的具体管理要求，并对该项资金的使用单独核算。则该企业取得的100万元财政拨款符合不征税收入的规定，调减收入100万元，同时其对应的专项支出35万元不得税前扣除，调增金额35万元。
第二，成本费用税金扣除调整。按照权责发生制原则扣除，即属于当期的成本费用，不论款项是否支付，均作为当期的成本费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，均不作为当期成本费用。在管理费用方面，要重点关注开办费、业务招待费、职工工资、职工福利费、工会经费、职工教育经费等税法有专门的税前列支标准和范围的费用。
例如，某企业2012年度实现销售收入5000万元，将自产货物用于市场推广80万元，当年发生的与企业生产经营活动有关的业务招待费50万元。业务招待费计算基数应为5080万元（5000+80），按销售收入5‰计算，业务招待费税前扣除额为25.4万元（5080×5‰）；按业务招待费60%扣除限额计算，扣除额为30万元（50×60%），应纳税所得调增额为24.6万元（50-25.4）。
在销售费用方面，企业应注意广告费、业务宣传费和佣金手续费。对于税金，企业实际发生的除增值税和企业所得税以外的税金，可以在税款所属期年度内税前扣除。需要注意的是，查补的税金也可以在所属年度税前扣除，但企业代开发票代缴的税金不可以扣除。
第三，资产损失扣除调整。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。资产损失税前扣除分为实际资产损失与法定资产损失两类，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。还要注意，企业资产损失申报分为清单申报和专项申报两种形式，清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关；专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。
例如，某企业2012年发生70万元的资产损失（属于实际资产损失），企业自行在税前扣除，但由于操作人员失误，未向税务机关申报。如果企业在2013年所得税汇缴结束时仍未申报损失扣除，则该笔资产损失在2013年汇缴时不能扣除，要作纳税调增处理。
第四，营业外支出调整。营业外支出主要包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、罚款支出等。企业违反法律法规的行政性罚款支出不得税前扣除，一般公益性捐赠支出在企业年度会计利润总额的12%之内限额扣除。
例如，2012年11月，某公司将50台电脑通过当地教育主管部门捐赠给学校用于农村义务教育，电脑售价为每台3400元，该公司2012年实现会计利润100万元（假设无其他纳税调整事项）。那么，该公司实际捐赠额为17万元（50×0.34），当年捐赠准予扣除的限额为12万元（100×12%），应调增应税所得额5万元（17-12）。
第五，各项准备金调整。现行税法只对金融业、保险业、证券行业的企业以及中小信用担保机构等允许按税法规定税前扣除计提的准备金，其他企业计提的各项准备金，均不得在计提时税前扣除，否则要进行调整。
例如，某金融企业2012年提取各项准备金125万元，其中涉农贷款损失专项准备金100万元，其他准备金25万元，且全部在税前扣除。2012年度发生涉农贷款关注类金额为500万元，次级类200万元，可疑类60万元，损失类10万元。按照规定，2013年12月31日前，金融企业对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款计提比例为2%；次级类贷款计提比例为25%；可疑类贷款计提比例为50%；损失类贷款计提比例为100%.那么，该企业涉农贷款计提贷款损失专项准备金为关注类10万元（500×2%），次级类50万元（200×25%），可疑类30万元（60×50%），损失类10万元（10×100%），合计100万元（10+50+30+10）可在税前扣除，该企业应调增应纳税所得额25万元。
第六，资产调整。企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。如果资产计税基础与会计账面价值核算差异明显，企业需要特别关注。另外，如果存在固定资产加速折旧和研发费用加计扣除，还涉及税收优惠问题，企业应按优惠政策的规定调整应纳税所得额。
第七，境外所得税收抵免调整。根据税法规定，居民企业来源于境外的所得，允许限额抵免境外征收的所得税；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额抵补。此外，居民企业从其直接或者间接控制20%股份的外国企业分得的投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内实行间接抵免。对于企业从境外取得所得，因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除该所得来源国的实际有效税率低于我国企业所得税法规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。
第八，企业重组调整。企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业年度中发生上述重组行为的，有两种不同的税务处理方式，即一般性税务处理和特殊性税务处理。对一般性税务处理方式，税法要求在重组当期确认资产转让的所得或损失；而特殊性税务处理方式，不需要将资产隐含的增值或损失在资产转移时实现，暂不确认所得或损失。但特殊性税务处理需要符合一定的条件，且应按规定向主管税务机关办理备案手续。