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售后回购的会计与税务处理技巧

对于售后回购，会计上不确认收入。但根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。也就是说，税法上对于售后回购一般作为两个环节处理：销售和购回，而企业上认为售后回购不符合收入确认的条件，这样就形成了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。
一般来说，售后回购时会计上不确认收入，但是也会存在例外的情况。比如回购的价格是产品的公允价值，那么可以认为该项交易不是实际上的筹资行为，税法和会计上均作为销售和购进两个环节处理，会计上需要对售后回购确认收入和结转成本。本文主要以会计上回购不确认收入的情况进行分析。
案例
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。该公司发生如下业务（销售价款均为不含税价），分别作出相应的会计处理，考虑所得税影响，假定2007年所得税税率为33％，2008年所得税税率为25%。
2007年12月1日，甲公司与A公司签订协议，向A公司销售一批商品，销售价格为1000万元，成本为800万元。协议规定，甲公司应在2008年5月1日将该批商品购回，回购价为1200万元，款项已收到。分两种情况处理：第一种情况是商品没有发出，增值税专用发票没有开出；第二种情况是商品已经发出，增值税专用发票已经开出，并假设2007年会计利润为100万元，无其他纳税调整事项。
解析
采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，通过“其他应付款”核算；回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
在回购期间的财务费用摊销，会计上是作为财务费用处理的，而税法上把这部分费用是作为回购产品的成本核算，当期需要纳税调增处理；转回的时候将回购的产品再次出售。
第一种情况假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上要确认收入，形成的是可抵扣的暂时性差异。相关会计处理为：
2007年12月：
借：银行存款11700000
　 贷：其他应付款10000000
　 应交税费——应交增值税（销项税）1700000。
根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。
甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率＝（1000－800）×25%＝50（万元）。
借：递延所得税资产500000
　 贷：所得税费用500000。
财务费用＝（1200－1000）×1÷5＝40（万元），2007年12月及以后4个月的会计处理：
借：财务费用400000
　 贷：其他应付款400000
借：递延所得税资产100000（400000×25％）
　 贷：所得税费用100000。
2008年5月1日将该批商品购回：
借：其他应付款12000000
　 贷：银行存款12000000。
第二种情况下，假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。
2007年12月：
借：银行存款11700000
　 贷：其他应付款10000000
　 应交税费——应交增值税（销项税）1700000
借：发出商品8000000
　 贷：库存商品8000000
借：财务费用400000
　 贷：其他应付款400000。
2007年确认递延所得税资产＝（200＋40）×25％＝60（万元），税法上当期应缴所得税＝（100+240）×25％＝85（万元）。会计处理：
借：递延所得税资产600000
所得税费用250000
　 贷：应交税费——应交所得税850000。
还有个例外，国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函〔2008〕875号文件发布后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计与税法不会产生任何差异，不产生递延所得税。
接上例，第一种情况下假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上也不确认收入，不计算缴纳增值税和所得税。会计处理为：
2007年12月：
借：银行存款10000000
　 贷：其他应付款10000000。
2007年12月及以后4个月的会计处理：
借：财务费用400000
　 贷：其他应付款400000。
2008年5月1日将该批商品购回：
借：其他应付款12000000
　 贷：银行存款12000000。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！