《合并财务报》.ppt
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1、第十章 合并财务报表1可整理pptv合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。状况、经营成果和现金流量的财务报表。v与个别财务报表(指企业单独编制的财务报表,与个别财务报表(指企业单独编制的财务报表,为了与合并财务报表相区别,将其称之为个别财为了与合并财务报表相区别,将其称之为个别财务报表)相比。合并财务报表反映的是企业集团务报表)相比。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流嫩,反映的整体的财务状况、经营成果和现
2、金流嫩,反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体,是经济意义上的主体,子公司)组成的会计主体,是经济意义上的主体,而不是法律意义上的主体。而不是法律意义上的主体。2可整理pptv。合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别财务报表的数据进行加总的其全部子公司的个别财务报表的数据进行加总的基础上,在合并工作底稿中通过编制抵销分录将基础上,在合并工作底稿中通过编制抵销分录将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销,然后内部交易对合并财务报表的影响予以抵销,然后按照合并财务报表
3、的项目要求合并个别财务报表按照合并财务报表的项目要求合并个别财务报表的各项目的数据编制。的各项目的数据编制。v合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息,有助于财务报告的使用者作出经济决会计信息,有助于财务报告的使用者作出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系,认为粉饰财务情况的发生。制关系,认为粉饰财务情况的发生。3可整理pptv一、合并范围的确定一、合并范围的确定v合并财务报表的合并范围应当以控制为基
4、础价以确定。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础价以确定。v控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征:权力。控制通常具有如下特征:v1控制的主体是惟一的,不是两方或多方。即对被投控制的主体是惟一的,不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意,资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意,就可以形成决议,付诸于被投资单位执行。就可以形成决议,付诸于被投资单位执行。v2控制的内容是另一个
5、企业的日常生产经营活动的财控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权务和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下,也可以通过法定程序严格限来决定的。在某些情况下,也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权,如规定除设立者或发起人外,其他人无权决定决策权,如规定除设立者或发起人外,其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。特殊目的主体经营活动的政策。4可整理pptv3控制的目的是为了获取经济利益,包括为了控制的目的是为了获取经济利益,包括
6、为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益,增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益,或者降低所分担的损失等。或者降低所分担的损失等。v4控制的性质是一种权力,是一种法定权力,控制的性质是一种权力,是一种法定权力,也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。这种权力可以实际行使,也可以议授予的权力。这种权力可以实际行使,也可以不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。有能力实施控制力。5可整理pptv二、母公司和子公司的定义二、母公司和子公司的定义v企业集团是由母公司和其全部子公
7、司构成的。如企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。如图图261所示,假定所示,假定P公司能够控制公司能够控制S公司,公司,P公公司和司和S公司构成了企业集团。如图公司构成了企业集团。如图262所示,所示,假定假定P公司能够同时控制公司能够同时控制S1公司、公司、S2公司、公司、S3公司和公司和S4公司,公司,P公司和公司和S1公司、公司、S2公司、公司、S3公司、公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的,有母公司必然存在子公司,同司是相互依存的,有母公司必然存在子公司,同样,有子公司必然存在母公司。企业会计准则样,有子公司必然存在母公司。企业会
8、计准则第第33号号合并财务报表(以下简称合并报表合并财务报表(以下简称合并报表准则)对母公司和子公司作了定义。准则)对母公司和子公司作了定义。6可整理pptv(一)母公司的定义(一)母公司的定义v母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备下同)。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件:两个条件:v一是必须有一个或一个以上的子公司,即必须满足合并一是必须有一个或一个以上的子公司,即必须满足合并报表准则所规定的控制的要求,能够决定另一个企业的报表准则所规定的控制的要求,能够决定另一个企业
9、的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司,也可获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司,也可以同时控制多个子公司。以同时控制多个子公司。v如图如图261所示,假定所示,假定P公司能够控制公司能够控制S公司,公司,P公司是公司是S公司的母公司。公司的母公司。v如图如图262所示,假定所示,假定P公司能够同时控制公司能够同时控制S1公司、公司、S2公司、公司、S3公司和公司和S4公司,公司,P公司为公司为S1公司、公司、S2公司、公司、S3公司和公司和S4公司的母公司。公司的母公司。v二是母公司可
10、以是企业,如公司法所规范的股份有二是母公司可以是企业,如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司,也可以是主体,如非企业形式限公司、有限责任公司,也可以是主体,如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如基金等。的、但形成会计主体的其他组织,如基金等。7可整理pptv(二)子公司的定义v子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出,子公司也要求同时具备两个条件:P公司公司S公司80%企业集团图261企业集团图262P公司S1公司S2公司S3公司S4公司90%80%30%60%70%8可整理pptv一是作为子公司必须被母公司控制,并且只能由一是作为子公司必须被母公司控制,并且只能由一个母
11、公司控制,不可能也不允许被两个或多个一个母公司控制,不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业,而不是子公司。被投资单位是合营企业,而不是子公司。v如图如图261所示,假定所示,假定P公司能够控制公司能够控制S公司,公司,S公司是公司是P公司的子公司。公司的子公司。v如图如图262所示,假定所示,假定P公司能够同时控制公司能够同时控制S1公公司、司、S2公司、公司、S3公司和公司和S4公司,公司,S1公司、公司、S2公公司、司、S3公司和公司和S4公司均为公司均为P公司的子公司。公司的子公司。v二是子公司可
12、以是企业,如公司法所规范的二是子公司可以是企业,如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司,也可以是主体,股份有限公司、有限责任公司,也可以是主体,如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如基金以及信托项目等特殊目的主体等。如基金以及信托项目等特殊目的主体等。9可整理pptv三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用v(一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应(一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围当纳入合并财务报表的合并范围v母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上母公司直接或通过子公司间接拥有被
13、投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。外。v表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其
14、报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权,不包括对修公司的基本管理制度等事项持有的表决权,不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的,权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的,但是对于有限责任公司,公司章程另有规定的除外。但是对于有限责任公司,公司章程另有规定的除外。10可整理pptv母公司拥有被投资单位半数以上表决权,通常包括如下三种情况:母公司拥有被投资单位半数以上表决权,通
15、常包括如下三种情况:v1母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图261所示,所示,P公司直接拥有公司直接拥有S公司公司80的表决权,在这种情况下,的表决权,在这种情况下,S公司就成公司就成为为P公司的子公司,公司的子公司,P公司编制合并财务报表时,则必须将公司编制合并财务报表时,则必须将S公司公司纳入其合并范围。纳入其合并范围。v2母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权,是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半以上表决权,是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数
16、以上表决权。如图数以上表决权。如图262所示,所示,P公司拥有公司拥有S1公司公司80的表决的表决权,而权,而S1公司又拥有公司又拥有S3公司公司70的表决权。在这种情况下,的表决权。在这种情况下,P公公司作为母公司通过其子公司司作为母公司通过其子公司S1公司,间接拥有公司,间接拥有S3公司公司70的表的表决权,从而决权,从而S3公司也是公司也是P公司的子公司,公司的子公司,P公司编制合并财务报公司编制合并财务报表时,也应当将表时,也应当将S3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是,公司纳入其合并范围。这里必须注意的是,P公司间接拥有公司间接拥有S3公司的表决权形成控制是以公司的表决权形成控制是
17、以S1公司为公司为P公司的子公司的子公司为前提的。公司为前提的。v3母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权,是指母公司以直接方直接和间接方式合计拥有半数以上表决权,是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权,同时又通过其他方式式拥有某一被投资单位半数以下的表决权,同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部份的表决权,两者合计拥有如通过子公司拥有该被投资单位一部份的表决权,两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。该被投资单位半数以上的表决权。11可整理pptv(二)母公
18、司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳(二)母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况入合并财务报表的合并范围的情况v在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下,如果母公司通过其他方式对被投以上表决权的情况下,如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时,这些被投资资单位的财务和经营政策能够实施控制时,这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。单位也应作为子公司纳入其合并范围。v1通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资
19、单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业,母公司与其中的某些投资者签投资者共同投资某企业,母公司与其中的某些投资者签订书面协议,受托管理和控制该被投资单位,从而在被订书面协议,受托管理和控制该被投资单位,从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下,母公司对这一被投资单位以上表决权。在这种情况下,母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权,使该被投资单位成为事的财务和经营政策拥有控制权,使该被投资单位成为事实上的子公司,为此必须将其纳
20、入合并财务报表的合并实上的子公司,为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。范围。12可整理pptv2根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动,决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经活动,决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企
21、业日常生产经营活动。营政策也就是等于能控制整个企业日常生产经营活动。这样,也就使得该被投资单位成为事实上的子公司,从这样,也就使得该被投资单位成为事实上的子公司,从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。v3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动,会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动,被投资单位成为事实上的子公司,从而应当纳入母公司被投资单位成为事实上
22、的子公司,从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的的合并财务报表的合并范围。这里的“多数多数”是指超过半是指超过半数以上(不包括半数)。同时,需要注意的是,在这种数以上(不包括半数)。同时,需要注意的是,在这种情况下,董事会或类似机构必须能够控制被投资单位,情况下,董事会或类似机构必须能够控制被投资单位,否则,该条件不适用否则,该条件不适用13可整理pptv4在被投资单位董事会或类似机构占多数表决在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议,从而主导公司董事会的经营决策,机构的会议,从而主导公司董
23、事会的经营决策,使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行,使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行,使被投资单位成为事实上的子公司。因此,也应使被投资单位成为事实上的子公司。因此,也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的这里的“多数多数”是指超过半数以上(不包括半数)。是指超过半数以上(不包括半数)。同样,需要注意的是,在这种情况下,董事会或同样,需要注意的是,在这种情况下,董事会或类似机构必须能够控制被投资单位,否则,该条类似机构必须能够控制被投资单位,否则,该条件不适用。件不适用。v在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权满在母公司
24、拥有被投资单位半数或以下的表决权满足上述四个条件之一,合并报表准则视为母公司足上述四个条件之一,合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。14可整理pptv(三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑(三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑v在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股被投资单位的当期可转换的可转换公司债
25、券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。权证等潜在表决权因素。v1所称潜在表决权,是指当期可转换的可转换公司债券、当期所称潜在表决权,是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等,不包括在将来某一日期或将来发生某一事可执行的认股权证等,不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等,也不包项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等,也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。决权的其他债务工具或权益工具。v2应当考虑影响潜在表决权的所有
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