公允价值会计计量属性应用前景.doc

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公允价值在1998年前后就出现在中国相关会计准则中，但由于当时国内经济环境不具备，其运用存在一定困难。随着随着我国资本市场的发展，市场经济有了较大发展，但是与现值技术的相关准则还不完善，这样，公允价值是难以取得的。公允价值会计的发展前景取决于经济环境的变化，在未来金融业在国民经济中的地位和作用将进一步提高。公允价值最终将在计量处理中担当重要角色。关键词：新会计准则；公允价值；计量属性；应用前景前言由于市场经济的不断发展，信息技术的不断进步，信经济业务的不断出现，对财务会计要素的计量属性提出了挑战。为了解决这一系列的问题，业界提出了公允价值这一概念，它的运用在国际上已成为趋势。随着我国新会计准则体系逐渐深入人心，公允价值计量问题再次摆在我们面前，成为考量会计、审计、评估等等职业界的一把尺子。新会计准则体系是再次引入公允价值，因为我国会计准则体系之初就意欲采用公允价值计量，但是未能成功。然而，会计国际化进程再次迫使我们不得不重新进入公允价值。当人们对企业存在的意义的认识日渐加深以后，也日渐认识到公允价值计量的重要性，而公允价值作为重要的计量模式甚至在很多时候取代历史成本计量模式几乎带有必然性。比如物价持续单向变动情况下，历史成本计量很难为现实需要所满足。还有企业股权发生变化时，历史成本通常要被公允价值取代。甚至在进行行业不同企业之间的业绩比较时，评价企业价值时，历史成本相比于公允价值的缺陷也几乎暴露无遗，公允价值在新世纪及未来的会计计量中将会越来越重视且广为采用。一、 公允价值的含义及会计计量属性 (一)公允价值的含义目前各国会计准则对公允价值的表述不一，我国财政部在2006年2月15日发布的企业会计准则-基本准则中，对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在国际会计准则中公允价值是指“在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”我国财政部在2006年2月颁布的企业会计准则基本准则中对公允价值下的定义是“在公平交易过程中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”（二）会计计量属性会计计量属性是指会计要素用财务形式定量化的方面。每个会计要素都可以从很多个方面去进行货币计量，从而有不同的计量属性。如历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等等。由此可得出，公允价值的会计计量属性即为：以公允价值的形式对会计要素进行定量化的货币表现。 二、引入公允价值地必要性（一 ）有利于确保会计信息地相关性目前，会计理论界普遍认为历史成本有较强地可靠性，但缺乏相关性；公允价值有较强地相关性，但可靠性不足。那么，相关性与可靠性在会计信息质量特征中哪个更为重要呢？传统地会计理论和实务偏重于可靠性，因为在受托责任观地会计目标下，由于社会资源所有权和经营权地分离，资源地受托者有向资源委托者解释、说明其活动及结果地义务，会计地目标是报告资源受托管理地情况，在该观点下，主要采用历史成本计量属性，因为基于历史成本计量基础所形成地信息是最可靠、最真实地，而且是可以稽查和审核地。但当会计目标地定位从受托责任观上升为决策有用观后，财务会计信息披露地使用者导向模式逐渐形成 。并随着资本市场地发展，企业股权地分散化程度越来越高，委托和受托地关系逐渐被淡化，财务报告信息使用者进行决策时更需要具有相关性质量特征地信息，来应对物价变动、偶发事件地影响，这时公允价值地出现，就适应了这需要。 （二） 具有历史成本无法比拟地优越性 历史成本反映地是在资产获得时或者负债形成时市场对其价值地评价，而市场只有在资产转让或负债偿还时才反映其价格地变化，即被确认为利得或损失。这种会计处理方法与瞬息万变地市场环境是格格不入地，并且，随着物价变动地现实，商誉、人力资本及衍生金融工具等虚拟资产地出现，再加上历史成本是面向过去，不考虑不确定性和风险，这些都使得历史成本计量受到越来越多地挑战。为了改变这现状，各国会计准则制定中都逐渐引入公允价值这计量属性，来确保准确地反映企业地会计信息，提高信息使用者地决策能力。 （三） 有利于会计准则地国际化现行有效地国际会计准则中有半数以上地都应用了公允价值，且越是新近准则，应用地比例越大，这也证明了国际上对公允价值运用地种认可。财政部在006年月颁布地企业会计准则中，公允价值地计量模式也得到了广泛地运用，这使得我国会计准则与国际会计准则在定程度上保持了致，有利于我国会计国际化，也促进了跨国公司、区域经济合作地发展和资本市场地国际化。三、 引入公允价值地现实可能性 尽管，理论界和实务界对公允价值这问题地争论还未结束，我国在运用公允价值计量模式上也经历了从引入到取消再到重新引入地三个阶段，这在定程度上显示出事物发展地种规律，也显示出人们理论认识水平地不断上升，还是对我国市场经济发展地种信心体现。 四、公允价值存在着广泛的理论和现实基础（一）与历史成本相比具有无可比拟的优越性。历史成本也称为基础，这些假设主要包括相对稳定的经济环境和市场环境等等。在这些假设的条件下，历史成本有可能会真实地反映企业的财务状况和经营成本。但是，经营环境不稳定及物价波动的幅度较大，利率、汇率的波动等各种原因都会造成历史成本的严重失真。因而，与历史成本相比主要原始成本，是指原始的交易价格。历史成本是基于企业经营环境下一系列的假设存在以下几大优越性：1.更加符合决策有用的财务目标。公允价值能够更加客观地反映企业的经济实质，为信息使用者提供更及时、高度相关性的决策信息；2.更加符合配比原则的要求。应用公允价值能够使收入与成本、费用符合实际，实现有效配比；3.更加有利于企业的资本保全，同时符合资产负债观，有利于社会的可持续发展。采用公允价值计量时，不管何时耗费的生产能力都一律按现照行市价或未来现金流量现值计量，计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生产能力，企业实物资本得到维护和保全。（二）会计准则全球趋同的内在要求。在经济全球化的背景下，会计准则全球趋同的发展趋势不可避免。我国加入WTO以后，与世界各国的经济往来更加地频繁，而我国会计准则与国际准则的顺利接轨有利于会计口径的一致，可以促进经济的发展。公允价值计量在未来全球统一会计准则中将起到无法估量的作用，因而公允价值的推广运用将势在必行。（三）市场经济发展的必然选择。一方面公允价值是适应金融创新的必然选择。我国的金融市场如股票市场、证券市场、期货市场、外汇市场从无到有，在此基础上金融工具创新也以罕见的速度发展。“对金融工具来说，公允价值是最相关的计量属性，而对衍生金融工具来说，公允价值是唯一的计量属性”。因为这些创新的金融工具在历史成本计量之下，只能够得到初始确认，却得不到后续确认。公允价值不仅能对其进行初始确认还能进行后续确认，这样就能揭示企业蕴藏的潜在风险，便于使用者做出恰当的决策；另一方面采用公允价值计量符合市场经济条件下会计信息相关性的要求，为决策者提供及时、相关可靠的信息，有利于保护投资者的权益，维护资本市场健康运行发展。五、当前公允价值所面临的挑战（一）金融危机对公允价值所带来的外部冲击。从2007年下半年起，原只仅限于次级抵押的孤立性质的危机，却逐渐演变为一场全球性的金融危机。不仅造成了许多国家经济的衰退，影响到了人们的正常经济生活。令人意想不到的是它竟然冲击到财务会计的理论和实务，当然主要是公允价值会计。在危机中受到严重损失的华尔街银行家首先向公允价值发难，他们认为公允价值在此次金融危机中导致金融机构确认大量未实现、没有现金流的账面损失，引发投资者的恐慌，使得大多数的投资者非理性地抛售次贷产品金融机构的股票，使危机加剧。因此，他们呼吁应该立即停止执行FAS157，回归打到历史成本会计。（二）公允价值计量属性自身局限性 1、公允价值缺乏可靠性（可验证性）。首先，公允价值强调“公平交易”，但在实际运用中，公平却是难以保证的。再次，实际的公允价值有时需要通过估值技术来获得，其可靠性一直因难以令人满意而备受质疑。因此，可靠性是公允价值致命的弱点。2、公允价值缺乏可操作性。一方面公允价值的取得有依赖于市场体系的健全程度和会计人员素质高低等一些因素。而我国当前产权和生产要素市场不是太活跃、中介结构公信度低、市场执法和管理不严、会计人员素质低等，因而相关公允价值难以取得；一方面由于我国会计准则的公允价值计量在理论上和实务操作中都没有具体说明到底计量时应该怎么操作，或者是稍有说明却不够详细，显得笼统而宽泛。3、公允价值计量成本问题。公允价值计量属性是动态计量属性，对全部资产和负债运用公允价值计量意味每一个会计期间都要对全部资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估人员准确地确定资产和负债的公允价值外，还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本和账务核算成本。六、完善公允价值计量的几点建议 （一）客观评价我国现实环境，逐步采用公允价值计量。我国目前的资本市场尚不完善，利润操纵现象严重，取得资产公允价值的成本较高，公允价值的运用急不得，这场会计革命还需要走“渐进式道路”，而不是立即推行全面的、统一的公允价值会计计量模式。应当有选择性地允许使用公允价值，逐步扩大其使用范围。对于一些必须使用公允价值计量的经济业务，如金融资产、融负债等应该尽量要求使用，并在今后有意识、逐渐地将计量范围扩展到其他非金融资产。（二）改善公允价值运用的外部环境。一方面完善和规范我国会计准则中有关公允价值的规定，由于我国会计准则的公允价值计量在理论上和实务操作中有的只是稍有说明却不够详细，显得笼统而宽泛，虽然新准则针对这些情况也做了一些规范，但是许多还只是定性的概念，仍然存在人为操纵的空间。因而，对有些实务操作应该更加细化、明确，以此提高公允价值的可操作性；另一方面加强市场经济建设，努力为公允价值的实施提供良好的外部环境，这些会计外部环境主要包括健全成熟的资产交易市场、产权交易市场、资本市场以及发达的专业评估技术等，以进一步提高公允价值取得的可靠性，真实性。（三）提高会计人员素质。公允价值计量的引入，需要提高会计人员的业务能力、职业判断能力以及职业道德素质。这就要求会计人员除了具有丰富的会计理论与实务能力，还需要了解评估、金融、资本市场等一些相关知识。因而，一方面要培养会计人员的职业道德素质，加强对专业人员违规行为的处罚力度；另一方面要加强会计人员在会计确认、计量（特别是估计）、信息披露等方面的技能培训。七、公允价值在我国现阶段的运用 (一)从会计准则角度看公允价值的运用 虽说我国新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、债务重组和非货币性交易等17个具体准则中运用了公允价值,运用范围较为广泛,但准则中同时又规定了这种运用的条件。这主要表现在公允价值运用的从属地位和严格的限制条件两方面。1公允价值的从属地位。我国新会计基本准则明确规定:“企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本”。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明,我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下,引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。公允价值的从属地位在具体准则中也得到了体现。2.条件要求极为严格。我国新会计准则对公允价值在什么条件下可以运用,设定了较为严格的限制条件。例如,企业会计准则第3号投资性房地产明确规定:企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得,才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,而企业一旦选择采用公允价值计量模式,就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量;并且规定运用公允价值计量的应同时满足两个条件:一是必须有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。不难看出,我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度,公允价值不是在任何企业、任何条件下都适用的,如果不能满足公允价值的运用条件,则是严格限制运用的。 (二)从现实经济状况看公允价值的运用 1998年我国在“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中曾采用公允价值计量属性,但在实际应用中,出现了许多上市公司滥用公允价值操纵利润的情况。在此阶段出现的众多会计信息失真案例给会计信息使用者带来了巨大的经济损失,对会计信息可靠性的呼吁声此起彼伏。即使在最早提出公允价值的美国,在当时也不断出现由于公允价值的滥用而引发的一系列令人震惊的重大财务丑闻,而在欧洲、香港等会计和法律制度被人们认为相当完善的国家和地区都不难找到类似的案例。结合国内外众多案例的教训,我国在2001年摒弃了公允价值。 事隔十年,我国又重新把公允价值纳入会计核算的计量属性范畴,那么利润操纵会不会卷土重来呢?在新准则的应用指南中明确规定上市公司应建立、健全同公允价值计量相关的决策体系。这也就是说明严格按照新会计准则的要求,谨慎选择公允价值计量模式是公司管理当局的责任。公司管理层应在综合考虑包括活跃公平交易市场在内的各项影响因素,并对对企业能否持续可靠地取得公允价值做出科学合理的评价,经过董事会充分论证的基础上形成决议,并就公允价值选取原则等一些相关信息在会计报表附注中披露。这从公司内部责任划分的角度对公允价值的运用做了适度限制。 同时审计准则在会计准则修订的基础上也进行了大幅度的调整,审计准则规定注册会计师在鉴证业务过程中应履行充分的鉴证程序,对公司公允价值选用的合理性,包括公司的决策程序、公允价值的确定方法及披露的充分性给予关注,并做出独立的专业判断。公允价值显些失了公允,公司又拒绝调整的,注册会计师应考虑对鉴证结论的影响。这是又从外部审计监督的角度对管理层适当运用公允价值计量进行了限制。 而今与1998年相比,我国的经济环境已经有了比较大的改善,资本市场逐步的成熟,上市公司治理结构明显改善,市场监管更加健全,资产评估机构工作的有效开展,注册会计师的审计质量的提高,这些都为公允价值的合理应用提供了必要的经济环境。从最近两年新会计准则的实施和运用来看,通过公允价值进行利润操纵的行为有所减少,大部分企业能够遵从会计准则的要求使用公允价值计量属性。 八公允价值计量属性目前应用中的问题分析 (一)市场化水平不足。国内目前金融市场不完善，管理存在问题，利汇率还未完全市场化，运用公允价值计量缺乏标准，信息系统以及数据欠缺使得对公允价值的取得和披露都还缺乏相应的技术支持，使得对公允价值的使用还处在探索阶段。不少金融工具项目如果没有相关市场价格，那么其公允价值不容易确定。在这种情况下，需要利用其他信息和估值技术来确定公允价值。这就要求国家修订与金融会计准则相关的法规，为确保会计准则有效执行奠定良好的法律环境。 （二）公允价值在实际操作中难度很大。例如，投资性房地产，在新准则中企业会计准则第3号投资性房地产规定，它的计量，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等。这项规定，就允许当前的投资性房地产企业既可以运用成本模式进行计量，又可以运用公允价值模式进行计量。上面关于投资性房地产企业中的计量问题，表明了公允价值计量属性在使用中还有很多需要注意的环节，且有些在实际操作中难度非常大，并不排除有个别难于计量的地方。 （三）公允价值具有一定的主观性，仍可能为企业非正常“盈利”。取得公允价值时，具有较大的主观性，会影响会计信息的可靠性。尽管公允价值的确认方法各有不同，但是人为的估计总是难以避免的，这就为公允价值计量属性下企业的盈余管理创造了条件。比如债务重组，在债务人用非现金资产清偿债务时，债权人需将应收债权与非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组损失，非现金资产的公允价值越高，债权人的损失也就越小。 公允价值在中国应用存在以上这些问题，并且与国际上对此项的规定也有一定的差距，而中国就必须根据自身的经济发展阶段和适应性，制定好新的准则、计量属性，缩小与国际上的差距，为国内社会和经济发展打好基础。因此，在中国实施公允价值计量属性，还有很多问题需要在运用中不断完善和解决，这也是中国会计未来发展的一个重 要问题 九、公允价值计量属性运用中存在的问题与建议 （一）制定公允价值计量准则 公允价值的使用历程充满障碍，避免在实务的运用中迷失方向，半途而废。对于公允价值的研究需要一个不断完善的漫长的过程。目前我们急需做到的就是要制定详细的公允价值计量指南，明确对于活跃市场中的报价如何进行采集、确定，明确公允价值计量属性的很多细节问题，明确估价技术的具体确定方法以及应考虑的相关因素，加强相关规定的可操作性。我们要更好更及时地了解和学习国际上公允价值计量属性的会计准则作出调整，弥补中国准则计量上的不足。从而更好地推动中国会计理论的研究和发展，推动中国社会和经济健康稳定的发展。 （二）采取历史成本与公允价值两种计量模式共存方式 会计准则国际化是大势所趋，与国际会计准则接轨势在必行，推行公允价值计量模式成为了必然。中国目前局部已经具备应用公允价值计量属性的条件，但在现阶段不可能、也不应将所有的要素的计量都按公允价值属性来进行计量，因此，历史成本计量模式还将继续存在。所以，会计处理过程中应采用两种计量模式共存的方式，对部分已经具备条件的准则主张采用公允价值计量，那些中国尚缺乏条件的仍用历史成本计量属性进行工作和登记。在历史成本计量属性的基础上，为了求得可靠、相关和有用的会计质量信息，我们应该逐步的使用公允价值计量属性。 （三）完善公允价值的应用环境 1.为防止企业利用新的计量属性影响利润，应强化会计上的监管力度。公允价值计量属性在实际确认中具有较强的主观性和较差的可操作性，且其与原来账面价值的不同对企业的利润将产生很大的影响，这对于经营管理者是一个很大的诱惑。因此，如何解决公允价值计量属性可能对利润产生的影响，如何解决这种顾虑，是公允价值计量属性在中国应用的关键地方。相对于此，除了对会计从业人员进行职业道德的培训外，会计监管体系的逐步完善就很重要，工作也很艰巨。 2.建立良好的公司治理结构和内部控制制度。上市公司管理层出于对自身利益的考虑，会充分选择符合自身利益的公允价值，甚至伪造完全脱离实际的公允价值，从而做出损害国家及其他利益相关者的行为。为了加强对企业管理层的约束，进步建立健全公司治理结构和内部控制制度就显得尤为重要。为此就有必要对上市公司的治理结构进行立法上、制度上的完善、变革以及创新，建立以董事会为中心的公司治理结构。 3.完善相关的法律法规体系。对利用公允价值计量属性进行利润操纵的现象，我们应该加强处罚力度，同时可以运用我们一些中介机构的审计监管作用。另外，对注册会计师行业要强化管理，一旦发现有合谋造假或其他违规事情，一定要按照法律依法处理。公允价值的应用标志着中国会计向国际趋同迈出了实质性的一大步，也是中国市场经济逐渐走向成熟的一个重要标志。公允价值计量属性的研究和运用将不断突破，以便得到社会的认可和更好的推广十、公允价值在我国运用的前景分析 现阶段我国之所以要谨慎地运用公允价值,是因为经过近三十年的改革开放,我国的市场经济体制虽然已经基本确立,但我国资本市场仍不健全,非市场化的因素依然存在,活跃市场仍受到各种非市场因素的影响,市场监管还有待继续加强。就目前的状况而言,虽然会计准则中有明确说明在某些情况下可以使用该计量属性,但还有相当一部分资产或负债缺乏完善的活跃市场,难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。 虽说公允价值在我国现阶段的运用还受到了比较大的限制,但我国会计准则的产生和发展,在很大程度上缘于资本市场的发展。换句话说说是资本市场的发展促使了我国会计准则的发展和改革。而现代资本市场是建立在信息披露的基础之上的,可靠性和相关性是会计信息质量要求最主要的体现。历史成本计量属性因其“可验证”一直在各国会计准则中占据主导地位,而正因为这一点,却难以满足会计信息使用者面向未来决策的需要。从会计信息使用者的角度来看,只有既具可靠性,又具相关性的会计信息才能真正起到维护投资者、债权人和社会公众利益的作用,从而促进资本市场健康稳定发展,而公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映,这也是决策有用观的需要,而且是未来会计计量的发展方向。 结论：公允价值本质上是以市场为导向的价值计量，符合我国市场经济、发展和健全现代化市场体系的要求。公允价值在理论研究基础方面已日趋完善，在理想环境下公允价值计量的推广应用也得到来可行性论证。但是由于多项复杂因素的存在，全面推行基于公允价值理论构架体系下的公允价值会计计量的理想环境在现阶段还无法完全实现。这将是一个漫长的过程，在次过程中，应该结合我国的具体国情，建立深厚的理论基础，并处理好在推行公允价值过程中所出现的各种问题，从而保证公允价值应用的顺利进行和社会稳定发展。致谢：通过这一阶段的努力，我的毕业论文公允价值会计计量属性应用前景终于完成了，毕业论文暂告收尾，这也意味着我在XXX大学的四年的学习生活既将结束。四年的大学生活在这里即将划上一个句号，而于我的人生却只是一个逗号，我将面对又一次征程的开始。在校的这四年时间里很感谢我们的班导种老师、徐老师，对我的淳淳教诲，是你们教会了我们勤奋学习，诚实做人，踏实做事，以宽容之心面对生活，感谢所有任课老师和所有同学在这四年来给自己的指导和帮助，。是你们教会我们珍惜友谊和时间；是您给了我们看世界的眼睛，是你们用博大的胸怀，给予我们最无私的关怀和奉献。是你们指引着我们沿着正确方向前进。在这点点滴滴的汇聚中使我逐渐形成正确的人生观、价值观。最后，向所有关心我,帮助我的亲人、老师和朋友们表示深深的谢意参考文献：1财政部.企业会计准则M.北京:经济科学出版社,2006.2王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用J.意义与特征.会计研究,2006,(5).3罗殿英.公允、价值与公允价值计量M.武汉：中国时政经济出版社，2004.4陈明荣，魏其艳，方锦.公允价值运用中存在的问题探析.西部金融，2009.10.5浅析公允价值计量属性在新准则的运用J.辽宁行政学院学报，2008，6张丹.新会计准则引入公允价值思考J.合作经济与科技，2007，(2).7叶蓓，张宇.运用公允价值计量属性改进商业银行信息披露J.财会月刊，2006，8葛家澍，窦家春，陈朝琳.财务会计计量的必然选择：双重计量.会计研究，2010.2.9赵静.公允价值会计计量属性应用前景探究.理论界，2006.4. 10吴大新.试述公允价值计量属性属性及其对商业银行的影响 科技信息，2007，(23).11陈美华.公允价值计量基础研究M.北京：中国财政经济出版社，2006 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