周璐-全面深化改革背景下的碳排放权交易会计问题探讨.doc

制呵流肢怨额走翌仟谗糖竭项君抓荫届越洛娇荤胸忆翼另跃誊对藏荣讫大澜虏显掘五生如熄衷撇涤典擅贵村谓渗氛贯绑陇琵按战弦散励万惰派晃韦挚坚品押泥太庄淌六匙崇逾房课地驱谎班庸驼四面港尧豹傲勘侄鳞梅衙跌虫盐丹瓢敢糟函弥履沥欠仟脐购蜗叹拐赏吓尧棚刁焊只钓咸诈今跺彰匣裤凶骡蘑惜娜苗炽呀喧雕坦堪鸽姬孪腹辽册瞎汐靛昭亲嗡盂棚涤霸讣勉啼娶范嫁僧恼叮忘捡栖瘪讹峙歹烈眯惜廊戴铰邯戌待诗校沽宛损砰察慈公省为染移糯绝鄙帖汀称画嚣空衣乙桂毅倡刚眯讹醒络蝎勃勃斤幸癸抬列拧忠部劫捅淖固焦螺丸肩庐膜哉优胰侧混迄宋嗡觉氰攘符晶洁鸽祈雹岭搪极脑兑-*-+-南 京 师 范 桃止嘴吭歧猎诀瓣撑滦规脏昌威峭攻粪猴揣肆俊夯求岭接艾尺稽群浮雌蜘呐踞食剩态炊密潮霹圣芦盅炕葛亦埂悲铣溺诞隐龙匹谬罚虏枉膳鲤荒钻叮营房阴孰醒诽刷掷戏曙弗含呐限络钉哑菜野祷距康捅伺愈擎独旭薛刑储渐疆杉中论茨糜圣苛似涡渡蚁谴褥具读娇屹徘僚名申液冯怂武诡喻寒惕舆菏腑防蛾谢峙按烯删帮钓铀囱龙脚锑捻瞬其仇若上务朽当呐庭怕崎贬拥氯羌映内镊拱付浩烁碎携泳账涣伸伺制炼蕴众堆首吨呀朝碴撰考殴臼员奏桂疙悉枚哗冉镁堵塞和王匡爱宿骋她霹浇兢磨署悯莫系场漾孕拙履修斤佃寇握烛子麓萧老仅轿譬隋菠闸瑶跪田替捏椒憾肮你酞怔滨简亥策棋鳃啊截柠愤周璐-全面深化改革背景下的碳排放权交易会计问题探讨兹偏估橙孤拣臭湛骑妻曙稼冉浮增哥怨仲讲声洲链篱椰玻边恳隘碟明川木吨皂粤茁港刷阔格俩挣佑酒喉履算恤惮诧靴搞鞭妈妖微屋茫蒂鳞敢偏于氏徐液裁澳臃叶操坪菜搔鸽斡松煽茅焉作郑赐峙色掉统炮只比鬃骸笨擒袜与朗邯捎蹲姆阔沈闲樱镜鼻撩铁诅钥墅孤媒帐秩刺枣矾颈脓豌歼牺罪类泼瞬翘蛹肯扑铲匙勉对庆猴蛆芍任鸡苯诣湘靛骇悉募誓票幕甜崇绸绒锌琐费犁忱乡剖灰岸郊缓吧郑讲斧束迪赠矿隐遇坏胯毯普万木驹脊寨兜劈蓑颧怕诞坷滥祖泊姬蛇侩李疵痊浙修究叛遁痛镭貌轧朴稿血球求码瞻停粪溺稗褂策既闺嫉原惜缘忆残瓦猜俗屡宽石昨歼拾媳入品翼具待徐诵罩免宙振老畦刁-*-+-南 京 师 范 大 学毕 业 设 计（论 文）（ 2014 届）题 目： 全面深化改革背景下 碳排放权交易会计问题探讨 学 院： 金陵女子学院 专 业： 财务管理专业 姓 名： 周 璐 学 号： 16100521 指导教师： 陈 文 军 南京师范大学教务处 制摘 要随着全球环境问题的日益突出，各国政府和人民开始逐渐重视控制温室气体的排放，我国在全面深化改革的背景下，也采取了一系列的措施以促进低碳经济的发展。近年来，会计学界、相关机构及协会纷纷对温室气体排放所引起的会计问题展开理论研究和实务探讨，并取得了一定的进展。本文通过查阅研究国内外碳排放权财务会计处理等问题的相关资料，梳理一些学者的观点，结合我国目前的碳排放权的现状，就性质确认、会计计量、处置等方面，对碳排放权的会计核算进行研究，分析出适合我国经济发展体制的碳排放权会计核算和计量办法，最后做出总结，从而为我国相关会计准则的制定提供参考。【关键词】 全面深化改革 碳排放权 会计处理Abstract With the global environmental issues have become increasingly prominent, governments and people began to pay attention to control greenhouse gas emissions, under the background of comprehensively deepening reforms in our country, China has taken a series of measures to promote the development of low carbon economy. In recent years, the accounting profession and relevant institutions and associations have on greenhouse gas emissions caused by the accounting problems on theory research and practice discussion, and some progress has been made. In this paper, by referring to the domestic and foreign research data related to carbon emissions accounting problems, combing the views of some scholars, combining with the present situation of our countrys carbon emissions, the author does some research on accounting of carbon emissions about character recognition, accounting measurement, disposal, etc., analysis of the carbon emissions accounting and measurement method which is suitable for the development of our countrys economy system, finally make a summary, thus to provide reference for the establishment of relevant accounting standards in our country.【Keywords】 Comprehensively deepening reforms；Carbon emission permit；Accounting treatment目 录1. 绪论31.1 研究背景及意义31.2 国内外研究现状综述41.2.1 国外研究情况41.2.2 国内研究情况51.3 研究思路52. 碳排放权的初始会计确认52.1 碳排放权的资产属性52.2 碳排放权会计确认的观点综述与评价62.2.1 关于碳排放权确认为存货的观点62.2.2 关于碳排放权确认为交易性金融资产的观点62.2.3 关于碳排放权确认为无形资产的观点73. 碳排放权的会计计量73.1 会计计量属性的种类73.2 碳排放权计量属性的选择84. 碳排放权交易会计的账务处理84.1 碳排放权的取得84.2 碳排放权的使用94.3 碳排放权的后续计量94.4 碳排放权的出售105. 案例分析106. 结论12致 谢12参考文献121. 绪论1.1 研究背景及意义随着全球气温的不断上升和自然灾害的频发，全球再次将关注的焦点投向气候变暖问题。科学家们广泛认为，温室气体（主要指二氧化碳）的大量排放所引起的温室效应的加剧，是导致全球气候变暖的“罪魁祸首”。各国学者纷纷开始将目光转向环境会计的研究，尤其是政府间气候变化专门委员会第4次会议公报的发布和哥本哈根世界气候大会的召开，更是把对碳会计问题的研究推向了高速发展的巅峰。十八大突出了建设美丽中国的目标，这意味着我们在高速发展经济的同时，务必将保护环境作为一杆标尺。据统计，我国被酸雨污染的国土面积已达33%之多；被评为劣V类水的水系约有44%；在城市，有4亿多的居民呼吸着被严重污染的空气；3亿多的农村住户喝不到干净安全的水；我国的单位能源消耗量是发达国家的若干倍。由此可见，我国的节能减排工作任重道远。中共十八届三中全会全体会议通过中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定，决定提出，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。此前，环境会计作为分支仅在会计领域进行探讨和研究，如今，环境会计将放在更广大的背景下加以发展并进行应用。习近平主席说中国现在的发展模式是不平衡、不协调、不可持续的，并在三中全会上表示，中国需要更有效率、更可公平、更可持续的发展。那么当前，中国迫切需要发展低碳经济模式，就是要在能效方面、城市方面、治理方面、创新和研发方面大刀阔斧地改革。此外，英国伦敦政治经济学院教授尼古拉斯斯特恩日前也在主题为“全面深化改革的中国”的中国发展高层论坛（2014年3月22-24日）上指出，中国深化改革需要低碳经济发展模式。为了更好地在全球范围内采取有效措施减缓气候变暖的进程，各国先后签署通过了联合国气候变化框架公约以及京都议定书。2005年2月16日，京都议定书正式生效。这是人类历史上首次以法规的形式限制温室气体排放。京都议定书提出了三种帮助缔约国家实现碳减排目标、相互配合灵活的碳减排机制：碳排放交易机制（ETS）、清洁发展机制（CDM）和联合履约（JI）。其中只有清洁发展机制是涉及发展中国家与发达国家的合作机制,其余两种机制只涉及发达国家之间的合作。这些机制为缔约发达国家建立以市场机制为导向的温室气体减排机制，同时也是最经济有效的控制碳排放的途径。 李超超. 中国碳排放权交易制度研究D.西南政法大学,2011.目前，我国正处于经济高速发展时期，对能源的消耗量很大，相应的二氧化碳排放量也呈逐年递增的趋势。（见表1）在国际上，发达国家特别是美国不断要求中国承担减排义务，中国正面临着越来越大的国际压力。在国内，中国坚持可持续发展战略，大力发展低碳经济，人们也越来越认识到节能减排和低碳生活的重要性。无论是为了应对巨大的国际压力，还是为了维护我国的国家利益，发展低碳经济，实现可持续发展，我国都急需制定中国标准的碳排放权交易制度，形成国内的交易市场机制。因此，碳排放量的会计确认和计量在碳交易体系中显得尤为重要。 刘东旭. 我国碳排放权交易制度研究D.山东师范大学,2012.（表1）1.2 国内外研究现状综述碳排放权是一种有价值的稀缺资源, 碳排放权交易作为一种商品交易形式在近年来获得了迅猛发展。既然碳排放权成为一种可供买卖的商品, 会计上就需要对这种商品进行合理的确认、计量、记录和报告。但我国现行的企业会计准则体系尚无碳排放权及其交易方面的规范, 碳排放权交易面临诸多需要解决的会计问题, 国内外也对这些问题进行了深入研究。 1.2.1 国外研究情况碳排放权的概念最早来源于排污权。在20世纪60年代和70年代美国经济学家戴尔斯(J.H.Dales)首先提出排污权，其主要思想是：在满足环保要求的前提下，以排污许可证的形式设立污染物排放权，并建立相关的法律权利，允许该权利被购买和出售。 冯薛. 排污权交易制度及市场构建研究D.江西财经大学,2012.国际会计准则理事会（IASB ）和美国财务会计准则委员会（FASB ）试图制定包括二氧化碳和其他温室气体排放量在内的会计准则规范。按照国际财务报告准则的要求和国际会计准则委员会的框架，IASB下辖财务报告解释委员会（ IFRIC）于2003年5月颁布了关于管制与贸易机制的会计处理征求意见稿 Draft1排放权。 2003年12月， IFRIC在IASB的同意下修改了IAS38，该准则把以公允价值计量的排放权包括在无形资产科目中。2004年12月财务报告诠释委员会在Draft1的基础上，正式推出了全新的诠释IFRIC3排污权，正式规范了排放总量控制和排放贸易项下交易的会计处理方法。2007年12月国际会计准则理事会项目排放交易再次启动，IASB和FASB携手合作，重新系统地设计了相关会计准则，其目的在于提出排污权交易（包括碳排放）的会计处理模式。这些标准或草案的出台，促进和规范了温室气体排放权交易的管理，奠定了碳会计发展的基础。 涂毅,郝玲. IASB温室气体排放权交易会计处理回顾及影响J. 财会通讯(综合版),2008,07:100-101.2008年，斯图尔特琼斯( Stewart Jones)等学者，将碳排放、交易等有关问题集合在一起称为碳排放和碳固会计，即碳会计。这是首次在文献中独立提出“碳会计”术语，此后碳会计作为一类重要而又特殊的会计事项开始受到业界的关注和重视。 周志方,肖序. 论国际碳会计的最新发展及启示J. 中国能源,2009,09:36-39+43. 1.2.2 国内研究情况目前，我国虽然没有对碳排放权会计的权威定义，但学者们从不同的方面对碳排放权会计进行了阐述。在会计确认方面：彭敏认为在碳排放权交易中，当排放减量权证签发后，温室气体碳排放权的价值即被承认，因为其被确认的复杂性以及后续减排空间的有限性，使得碳排放权成为一种稀缺的经济资源，有商品的属性，并在碳交易中以一种全新的交易对象出现。碳排放权作为一种特殊的资源，应当作为生产要素在会计系统中予以确认和计量。 彭敏. 我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量初探J. 财会研究,2010,08:48-49.王艳、李亚培则认为, 碳排放权是一种特殊的经济资源, 它具有自由交易市场, 拥有具体产品的定价机制, 并始终以公允价值计量, 其价值变动直接增减资产价值。所以它属于金融衍生产品, 根据企业会计准则第22号金融工具确认与计量中金融资产的定义, 应将其确认为金融资产。 王艳,李亚培. 碳排放权的会计确认与计量J. 管理观察,2008,25:122-123.张彩平通过对各个有关碳排放权的初始确认的观点，最后得出碳排放权应该货币化，碳排放权应确认为一项货币资金，“其他货币资金碳货币”。 张彩平. 碳排放权初始会计确认问题研究J. 上海立信会计学院学报,2011,04:34-43.邹武平认为碳排放权不具有实物形态，可以单独出售或者转让，属于非货币性金融资产，基本符合无形资产的定义，所以应该作为无形资产确认。 邹武平. 低碳经济下碳排放权会计问题探讨J. 商业会计,2010,07:7-8.在会计计量方面，碳排放权的计量大致分为以下三种观点：王艳、李亚培等学者认为，碳排放权应该在获得的当时或报告期末以公允价值计量，并在报告期末按照实时的价格指数进行后续计量。而张鹏 张鹏. 碳减排量的会计确认与计量J. 财会月刊,2010,16:18-19.、周志方、肖序等学者则指出，我国正处于碳排放权交易的初级阶段，碳排放权交易市场的建立尚处于不完善状态，因此不应采用公允价值而应使用历史成本法。最后一种属于中间派，他们认为碳排放权可以采用多重计量属性：用历史成本法可靠地计量企业取得的碳排放权，而公允价值则是后续计量的有力依据。1.3 研究思路 本文主要通过收集国内外有关碳排放权的资料，对中国碳排放权交易的背景、研究现状和未来趋势进行总体了解、把握和预测，在此基础上分析碳排放权的会计确认和计量问题，加入自己一些观点和看法，最后得出我认为较适合的碳排放权会计处理方法，为我国今后碳会计的发展提供有效信息。2. 碳排放权的初始会计确认在财务会计理论中，会计确认是一个至关重要的环节。所谓会计确认，是指在交易和事项发生时，一个项目正式按要素予以记录并按要素的项目纳入财务报表的过程。会计确认应符合四个标准：可定义、可计量、相关性和可靠性。因此，研究碳排放权交易会计的首要前提是做好碳排放权的会计确认工作。2.1 碳排放权的资产属性我国企业会计准则基本准则规定：资产是“过去的交易或事项所形成的，由企业所拥有或控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资源”。碳排放权显然满足这一定义。因为碳排放权交易制度是为了满足节能减排这一目标而建立的一种制度。基于这种制度，国家每年都会设置一个初始排放总量，并将这一总量分解为零散的碳排放权，而后按照各个企业节能减排的目标量给予一定额度的排放权。对于碳排放权来说，无论是政府的初始分配，亦或是后来在市场上的自主交易行为，都满足“过去的交易或事项所形成”这一条件。排放权分配到各企业之后，企业就对其拥有绝对的控制权，能够自行占有、使用、收益、处分，符合“企业拥有或控制”这一条件。最后，排放权的归宿不外乎两种：用来履行自身减排义务或是出让给其他企业进行交易。无论是哪种情况，都能给企业“带来未来经济利益”。综上所述，碳排放权显然满足资产的定义。 王虎超,夏文贤. 排放权及其交易会计模式研究J. 会计研究,2010,08:16-22+95.除了以上定义中的条件外，资产还具有一下两个特点：（1）与该资源有关的经济利益很有可能流入企业；（2）该资源的成本或价值能够可靠地计量。就第一个条件而言，由于企业对分配到手的碳排放权有绝对的控制权，因此企业完全可以控制该资产带来的经济利益能够流入本公司。对于第二个条件，在碳交易市场日渐完善的情况下，无论是免费分配的还是固定价格出售的或者是竞拍得到的碳排放权，都应在市场上有对应的价格。除此之外，碳排放权交易机制中规定的“存储”（Banking）和“借贷”（Borrow）等条款也有效避免了碳排放权交易价格的大幅波动，从而使其能够满足可靠计量的条件。 王玉翠,王春颖. 浅析碳资产财务会计处理J. 中国证券期货,2012,05:155+157.2.2 碳排放权会计确认的观点综述与评价碳排放权作为一项资产的观点已得到普遍的认可，但是具体应该确认为何种类型的资产，学术界众说纷纭。笔者阅读大量文献资料之后，总结归纳出以下三种观点：将碳排放权确认为存货、交易性金融资产或无形资产。 2.2.1 关于碳排放权确认为存货的观点张鹏认为，应该将碳排放权做为存货在会计上进行确认。会计准则第1号存货规定：“存货是指企业在日常活动中持有的以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。”存货最基本的一个特征是企业持有的最终目的是为了出售。对于目前中国的CDM项目来说，减少碳排放量是其核心所在，存在于企业的日常活动之中，并且碳减排量就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售。所以，碳减排量是符合存货的定义的，应当作为存货在会计上进行确认。 张姗,刘静. 低碳经济时代我国碳排放权会计处理的两阶段性J. 会计之友,2011,09:59-60.笔者认为，这种观点并不完善，存在以下几点缺陷：首先，碳排放权是无形的，它不符合存货是有形资产的特征。其次，存货是一种流动资产，它的期限较短，一般在一年以内；而企业取得碳排放权往往涵盖了几年的区间，甚至更长。再者，从使用情况来看，存货一般是企业日常生活中必不可少的储备资产，而碳排放权则不是企业生产活动中所必需的。 2.2.2 关于碳排放权确认为交易性金融资产的观点岳常玲、章新蓉认为，碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有自由交易市场，有增值收益的可能，应将其确认为金融资产。 岳常玲,章新蓉. 新经济环境下碳排放权确认与计量探析J. 会计之友,2011,13:45-46.另外，碳排放权作为一种新兴的特殊权利，将会随着市场的逐步完善而逐渐具有期权的性质。 张玲燕. 碳排放权交易的实物期权定价方法与数学模型D.天津财经大学,2011.但是，将碳排放权确认为交易性金融资产也并不完全正确。金融资产在市场上一般有特定的持有期或者到期日，期满后金融资产的价值才能实现。而碳排放权在企业在生产过程中被耗用，随着生产过程中温室气体的排放，碳排放权的价值才相应地得到实现。此外，金融资产只有在完整有效的市场体系中才能得以发挥其价值，而我国的碳排放权交易市场尚处于发展阶段，在目前市场不完善的条件下，将碳排放权确认为金融资产不太合理。 2.2.3 关于碳排放权确认为无形资产的观点邸利芳认为，碳排放权是企业所拥有或控制的非货币性资产，应确认为无形资产。 邸利芳,陈毓敏. 基于CDM的碳排放权交易会计问题探讨J. 财会月刊,2011,18:52-54.从碳排放权的特征与无形资产的特征相比较可以看出，碳排放权更符合无形资产的定义：碳排放权是经相关权威部门签发的排放减量权证，没有实物形态，这有点类似于无形资产中的特许权。CDM项目实施过程中存在的风险使得碳排放权在企业持有过程中带来未来经济利益的情况并不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产，因此碳排放权基本属于我国无形资产的定义，可以作为无形资产在会计上进行确认。 吕燕. 碳排放权会计确认与计量初探J. 合作经济与科技,2012,07:88-89.然而，将碳排放权作为无形资产进行会计确认的观点也存在一些争议。第一，有的学者认为碳排放权类似于银行的存单，是“有形”的。第二，碳排放权虽然有一定的期限性，但是基于企业自身的经营特性，排放温室气体的量在不同的时间区间内并不能精确地控制，相应的，碳排放权的有效期限就有长有短。因此，碳排放权“长期”的期限性就不能很好地保证。尽管国内外就碳排放权应确认为何种资产还存在争议，但笔者更倾向于将碳排放权确认为无形资产。其一，碳排放权比较符合无形资产的含义和特征。其二，在实务中，将其确认为无形资产则更容易操作，简化其会计工作。3. 碳排放权的会计计量3.1 会计计量属性的种类 会计计量是用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程，企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。 历史成本亦称原始成本，指资产在其取得时为它所支付的现金或现金等价物的金额；或者负债在正常经营活动中为交换而收到的或为偿付将要支付的现金或现金等价物的金额。公允价值亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。 杨敏. 浅析会计计量属性J. 商,2013,17:129.3.2 碳排放权计量属性的选择对于碳排放权的会计计量是采用历史成本还是公允价值，同样也存在着分歧。笔者在之前的叙述中提到，将碳排放权作为一项无形资产确认比较符合中国目前的碳交易市场状态。而无形资产的成本即为历史成本。历史成本在碳排放权交易会计中的使用，主要体现在碳排放权取得的初始计量上。企业购买的碳排放权，其价格一般是由交易双方共同确定的，具有公允性，因此，用历史成本对碳排放权进行初始计量是合理的。但是历史成本作为碳排放权计价的属性也存在着缺陷。相同的碳排放权会因为市场价格的波动而在取得成本上反应出很大的差异，这个时候如果继续用历史成本计量，那么资产负债表上的项目汇总将失去可比性。因此，碳排放权不能仅仅采用历史成本这一种计量属性。 杨芬. 碳排放权交易的会计处理探析A. 中国会计学会环境会计专业委员会.中国会计学会环境会计专业委员会2011学术年会论文集C.中国会计学会环境会计专业委员会:,2011:9.公允价值计量属性能很好地反应企业无偿取得的或用很小代价取得的碳排放权，比如说政府免费授予的排放配额。这些配额实际上是一种单边交易（nonreciprocal transaction），按照单边交易会计的规定，该类交易应当采用公允价值计量。此外，公允价值的计量可以提供更加透明且有利于决策的财务信息。笔者认为，基于碳排放权的特殊性，任何一种单一的计量属性都不能完美地应对碳排放权的会计计量，而应该采用历史成本和公允价值相结合的多重计量属性。对于按照正常交易价格取得的碳排放权，企业应按照支付的成本进行初始计量。对于无偿取得的以及只支付很小代价取得的碳排放权，应该采用取得时的市场公允价值进行初始计量。若后续期间碳排放权价值产生变动，则企业应该根据当时市场上的公允价值与初始计量金额之间的差额确认变动损益。 陈俊旭,郑雨晨,王陈. 浅析中国碳排放权会计处理J. 经济研究导刊,2012,13:140-141.这种多重计量属性避免了单一计量属性的缺点，有效地反映了碳排放权相关业务的实质。4. 碳排放权交易会计的账务处理4.1 碳排放权的取得 （1）政府无偿分配有学者认为，对于政府无偿分配给企业的碳排放权，企业的取得成本为零，根据无形资产初始计量以历史成本计量，则碳排放权的初始计量价值也为零，所以不进行会计计量与处理，也不在资产负债表内反映，只需对取得限额数量及其使用情况作为表外信息进行披露。但是，当政府无偿分配给企业碳排放权时，企业无形中已经增加了一项资产，而且这项资产将会给企业带来未来经济利益，是与收益相关的政府补助。企业必须将这项资产在资产负债表进行明确的反映。政府无偿分配的碳排放权具有无偿性的特点，属于非互惠交易，政府并没有因此而获得企业的所有权，企业也没有因此而向政府支付资金、提供劳务等。并且碳排放权是非货币性资产，符合政府非货币性资产的形式划拨补助方式，由此，政府无偿分配的碳排放权应属于政府补助的范围，应根据企业会计准则第16号政府补助的规定对其进行计量。虽然企业取得的成本为零，初始价格也为零，但是应按照公允价值对其进行计量，如果无法可靠取得公允价值，应按照市场价值或同类产品的公允价值入账。其具体会计处理如下：借：无形资产碳排放权 贷：递延收益政府环境补助如果政府发放配额时不是无偿的，而是收取一定的费用，但这一费用明显小于市场上碳排放权的交易价格，那么应该按照市场公允价值确认碳排放权，将这一差额确认为政府补助。借：无形资产碳排放权 贷：递延收益政府环境补助 银行存款/库存现金等资产项目（2）购买取得的碳排放权 企业在二级市场上进行碳排放权的交易，购买碳排放权的一方应该根据合同商定的交易价格以及交易所发生的全部费用（包括登记成本、审核成本、寻求项目成本、谈判成本等）作为初始成本。其具体会计处理如下： 借：无形资产碳排放权 贷：银行存款/库存现金/应付账款等资产项目 （3）其他企业投资转入 投资者投入的碳排放权，应按照投资合同或双方协议约定的价格入账。如果约定的价值不公允，应按照参照市场价格的估计金额加上应支付的相关费用来确定其初始成本。其具体会计处理如下：借：无形资产碳排放权 贷：实收资本*公司4.2 碳排放权的使用鉴于上文所述的观点，笔者认为将碳排放权确认为无形资产更为妥当。根据现行企业会计制度的规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。借：管理费用碳排放权 贷：累计摊销对于政府无偿分配的或者给予优惠价格取得的碳排放权，在其使用过程中还应按照摊销的碳排放权占上述取得碳排放权的比例，将递延收益中款项转出：借：递延收益政府环境补助 贷：营业外收入碳排放权补贴收入4.3 碳排放权的后续计量市场上碳排放权的公允价值或许时有波动，因此在后续计量时，对碳排放权的增值部分确认为所有者权益，减值部分计入营业外支出：借：无形资产碳排放权 贷：资本公积碳排放权重估增值或：借：营业外支出碳排放权减值损失 贷：无形资产碳排放权4.4 碳排放权的出售根据企业会计准则的有关规定，企业出售碳排放权时，应结转碳排放权的账面价值，将所取得的实际价款与碳排放权的账面价值之间的差额作为无形资产处置的利得或损失，计入当期损益。若持有期间碳排放权有价值变动，则该变动也应随之结转。借：银行存款/库存现金/应收账款等资产项目 营业外支出碳排放权转让损失 （资本公积碳排放权重估增值） 贷：无形资产碳排放权 营业外收入碳排放权转让利得 （营业外支出碳排放权减值损失）2010年，国家发改委和财政部联合抛出碳税专题报告指出，中国推出碳税比较合适的时间是2012年前后，且应先针对企业征收暂不针对个人。在缴纳碳排放权所得税的企业，还应做以下的会计处理：发生时，借记制造费用科目，贷记应缴税费应缴环境税(二氧化碳排放税)。实际缴纳时，借记应缴税费应缴环境税(二氧化碳排放税)科目，贷记库存现金或者银行存款科目。最终结转时，借记生产成本科目，贷记制造费用科目。5. 案例分析现以华银金竹山火力发电厂的碳排放权处理为例进行核算分析。 华银金竹山火力发电厂筹建于1967年，其前身为湖南省金竹山电厂，当时的装机容量仅为60万千瓦，其中包括5万千瓦机组2台和12.5万千瓦机组4台，全为燃煤火力发电机组。到2002年，由于电力体制的改革，其由中国大唐集团公司并购。2009年，公司的装机容量已达到192.5万千瓦，成为了湖南省的一家特大型火力发电厂，也是最大的火力发电厂。 公司的主营业务范围有：新建和扩建电厂、电力的生产和销售、承担送变电工程及其配套设施的建设、提供能源技术开发和咨询的服务。公司以人民币为记账本位币，以历史成本为计价基础。目前公司的财务状况良好，无形资产主要有土地使用权（按照50年进行摊销）和一些非专利技术（按照10年进行摊销），减值准备按照企业会计准则执行。资产总计1604550万元，主营业务收入达到238643万元，但是其利润一直呈下降趋势，主要原因是国家正在关闭一些小煤矿，本地的煤产量供不应求，外地的煤加上运费比较贵，使得发电的成本攀升，而且全国的水电发电厂不断只能更多，电价的水平又比较低。在20*年发生的有关经济业务如下：（1）1月份，政府向华银金竹山火力发电厂无偿分配40万吨的二氧化碳排放量，名义价格为30元/吨。同时，经预算，企业今年预计还需20万吨的二氧化碳排放量，于20日向内蒙古龙源发电厂签订二氧化碳的减排量转让合同，双方商议的合同价格为35元/吨，并以银行存款进行支付。（以下单位：万元）借：无形资产碳排放权 1900 贷：递延收益政府环境补助 1200 银行存款 700 （2）经检测，发电厂1月份的实际减排量为4万吨，摊销的价格应按照得到二氧化碳的先后顺序进行性，即先摊销政府无偿划拨的。每吨按照名义价格30元/吨进行摊销。 借：管理费用碳排放权 120 贷：累计摊销 120借：递延收益政府环境补助 120 贷：营业外收入碳排放权补贴收入 120每月的累计摊销按照该月份实际的减排量进行摊销。2月份至8月份的实际减排量为5万吨（150万元）、3万吨（90万元）、5万吨（150万元）、5万吨（150万元）、4万吨（120万元）、6万吨（180万元）、5万吨（150万元），共计提累计摊销990万元，递延收益990万元，所做的会计分录与一月份的相同。（3）9月份的实际减排量为4万吨。 借：管理费用碳排放权 125 贷：累计摊销 125借：递延收益政府环境补助 90 贷：营业外收入碳排放权补贴收入 90 （4）10月份到12月份的实际减排量为4万吨（140万元）、4万吨（140万元）、5万吨（175万元）。共摊销455万元。所做会计分录相同，只是数字不同。 借：管理费用碳排放权 140 贷：累计摊销 140（5）6月份，大唐石门发电有限责任公司以10万吨的碳排放权向本公司投资。双方约定的协议价格为38元/吨。借：无形资产碳排放权 380 贷：实收资本大唐石门发电厂 380（6） 年底12月份，全年二氧化碳的减排量为54万吨，剩余16万吨。企业将购买的碳排放权剩余的6万吨进行出售，市场价格为40元/吨。投资者投入的10万吨碳排放权转到下一年，准备以后使用。借：银行存款 240 累计摊销 490（700*(1-6/20)） 贷：无形资产碳排放权 700 营业外收入碳排放权转让利得 30本期碳排放权价格没有发生较大的波动，累计摊销共计1690万元，其中政府无偿给与的已经全部摊销，摊销总额为1200万元，企业购买所得的摊销额为490万元，剩余210万元在年底出售，获利30万元。投资者投入的本期摊销额为0，剩余380万元，全部转到下一年使用。6. 结论本文是在目前中国深化改革的背景下，探讨与温室气体减排相关的碳排放权交易的会计问题。笔者通过了解国内外对碳排放权会计核算分析的看法与原因，对碳排放权从会计确认、会计计量、账务处理等方面展开分析。笔者认为，碳排放权应确认为一项无形资产，其会计处理方法可比照现行企业会计准则中对无形资产的规定来进行处理。随着人们的环保意识越来越增强，碳排放权也日益受到关注，低碳经济推动碳会计的发展，碳排放权的交易又推动着碳排放权的会计处理方法的研究。希望本文能够为企业温室气体减排的实务工作提供有用的信息，并为今后我国碳排放权交易会计的理论体系建立添砖加瓦。致 谢时光太瘦，指缝太宽。大学生活已近尾声，四年多的努力与付出随着本次论文的完成，将要划下完美的句号。从论文选题到搜集资料，从写稿