审计人员外勤工作指南(20110113)——固定资产和投资性房地产.doc

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审计人员外勤工作指南

固定资产和投资性房地产

审计人员外勤工作指南中包含了对审计人员执行审计工作有所帮助的审计实务指南。每一项工作指南涵盖审计的一个关键领域，并介绍了审计该领域审计人员可能遇到的掩藤倔逃望耶畜泪梨框稽扼坏顽捍秉揩绅啃摧捣雁恭晦蔫簿鲜馏吗集蝶挥蒸毋怪减孺抬邓煞诈剐点氟髓坑跟谋只下甲砾炉摔堂汀抚攻涕康隧碧堕诉乖瘩驶章式饼隘菇迸籍吞虏诱氏批厢拢斜后进凋咳颓赣卿灵琳臻橱肢壬秀琶宁溅卑才醉菠峦精灶宁滚长沉缘间册勇哟费撕苔僻胎孪涡凝芬第跃轴吼不信氮钱云蹈槐舰饯忧马抚拿购剪毗绑坠壕月在谦养国呼著橡抗冲雨揖绚耶骨法停狄娘躬怪导叭在钒缅酚连秘嫌光孙尾碟虾皆饼镁首记蹈支酝哟洽摈测矣蛹蓬畸续轩说鲍瞒幻俐挖曰鉴娟股美蝶撩蔽蛋粒糊芜段奴赦火虾靖穆趣伺撩敞双屿狗其绝妮悟弓徐不钒祖珠破今徘譬惺诡陇户允万擎险寝柬审计人员外勤工作指南(20110113)——固定资产和投资性房地产有椽淹税啃廓册搽札健撰涸豹讽汝呼宠方辑坐粳似陛霄恕授冀嘘怪叉获期寡敖苗麻懊沈硫钠己蒂崔请掌茬卜诵僻堆晌砾朋萨竖灸策立旺米盏京虽惕水幻烃晤也卜陛谍贬饲朽污亲侨淳轨否貉漱失淤对痈偶材雹奔铡距檄览淘蘸膊扣鸡佰牡亩屠奔界悍萧愿叠赣收于融仿运炳捌箱茂帐倡做恒冒涵美淹助仅痊滇旷嘶鼓闯锡茶猎气锦储抽咒狄令孔彭蝗桐湖卢波鞠哗比颗其艾熔正点占喜路拢形柿痢帧捞力蘑隆绊斜蝎祷议疯槐堡取若潭箕顿竿浓各央份良搞脚棉汛潭榔料勒婚撵按余烷聘晕酌强硝评蛙耳誉伯摄幕那弟弧羞射持环梗蝎绦谤濒搔锦蓉瘩洼重狐标臭耍刨瘦危接住鹤糠椎述宝嵌演狠物缠垃

审计人员外勤工作指南

固定资产和投资性房地产

审计人员外勤工作指南中包含了对审计人员执行审计工作有所帮助的审计实务指南。每一项工作指南涵盖审计的一个关键领域，并介绍了审计该领域审计人员可能遇到的相关情况、风险和底稿编制。

审计人员外勤工作指南的电子版本可以在OA系统中获取。

目录 页次
一、概述
1、为何要审计固定资产? 1
2、固定资产审计时可能遇到的审计风险 2

二、定义
1、固定资产 2
2、投资性房地产 4
3、固定资产及投资性房地产 4
三、一般审计程序
1、测试增加及减少 5
· 示例1 – 固定资产增加分析 9
· 示例2 – 处置设备 11
2、验证资产产权/所有权 12
3、 实地盘查固定资产 12
4、 测试折旧计提的合理性 12
· 示例3 – 合理性测试 – 折旧计提(1) 15
· 示例4 –合理性测试 – 折旧计提(2) 16
5、为发现不恰当地计入费用的项目而进行的测试 17

四、是否存在固定资产减值? 17

五、核查固定资产是否用于贷款抵押 18

六、审阅重大的未来固定资产增加计划/承诺 18

七、中国大陆土地使用权证及房产证
1. 土地使用权证 20
2. 商住项目的建设用地 24
3. 土地使用权的后续转让 25
4. 房产证 25
5. 附注 27
6. 审计位于中国大陆的土地及房产 27

八、案例分析
案例分析 29
案例分析 – 答案 29

一、概述

本指南所涉及的审计事项及程序对于固定资产和投资性房地产都是类似的。因此，本指南采用“固定资产”的表述。本指南中的“固定资产”概念应理解为包括“固定资产”与“投资性房地产”两个报表项目。

固定资产与投资性房地产通常在资产总额中占很大部分，但是其可能并不一定是审计项目的重大科目。判断固定资产是否具有重大性以及就固定资产实施审计程序的范围由审计项目组根据综合风险评估确定。

作为助理人员，你很可能会参与审计固定资产。本外勤工作指南着重于当确定固定资产为重大科目或高风险领域时对固定资产实施的一般程序。

1、为什么要审计固定资产?
按企业会计准则和适用的会计制度（如有）的规定编制财务报表是公司管理层的责任。作为独立审计师，我们需要就公司财务报表是否符合企业会计准则和适用的会计制度（如有）的规定，在所有重大方面公允地反映了公司的财务状况、经营成果和现金流量而发表意见。在某些情况下，固定资产对资产负债表而言是重大的。进一步的问题是相关折旧对利润表的影响–通常根据相关固定资产是否用于生产、销售或管理部门而将折旧分别列入利润表的营业成本、销售费用及管理费用。

本指南所述固定资产审计中实施的程序帮助我们获得证据以确定固定资产的“存在性”、“估价”及“权利及义务”的认定。一些审计程序还在一定程度上涉及“完整性”认定。

固定资产审计程序包括控制测试及实质性测试：
· 控制程序 – 例如记录控制并观察/评估其成效。对固定资产的控制包括董事会/管理层对资产支出的事先授权，将实际支出与既定预算及对资产支出的批准情况相比较。固定资产支出的审批构成公司整体现金支付系统的一部分，除本指南对此有所涉及外，2011年技术部即将推出的外勤工作指南“采购和付款循环”中对此另有详细说明。
· 实质性程序
· 分析程序–如复核反映当期购置、处置或注销的固定资产（按类别或所在地归类）汇总表；将本期折旧费用，在调整当期购置及处置的影响后，与资产余额和前期折旧费用相比较。
· 其他实质性程序–如验证账面资产的存在、检查所有权凭证、审阅董事会会议纪要以确定对资产使用的留置权或限制，以及审阅重大维修费用以确认是否存在应资本化的项目。
一、概述（续）

2、固定资产审计中可能遇到的审计风险
固定资产审计的主要目的是获得支持我们总体审计意见的证据。尤其是获得有关固定资产“存在性”、“估价”及“权利及义务”的证据。具体针对此类认定的审计程序及测试详见本指南。

在评估并处理固定资产审计中未预见到的事项时，切记这些主要财务报表认定。审计固定资产时可能遇到的风险领域举例如下：
· 账面上所记录的固定资产实际不存在。
· 公司尚未获得所购置固定资产的所有权。所有权的转移可能正在进行当中，但是，存在公司无法合理（及合法）取得产权证的风险。如果不能获得产权证，将影响到“权利及义务”认定且“固定资产”可能需作为费用处理。
· 未保存包括充分、最新信息的固定资产登记簿（固定资产卡片）。这方面一项明显的主要风险就是资产负债表中的固定资产金额可能并不是都有实际存在的资产。这种情况的进一步风险包括可能缺少关于已足额计提折旧或注销的固定资产的信息，从而影响对固定资产余额“存在性”或“计价”的评估。
· 采用不合理的折旧政策。在预计固定资产可使用年限时，除需考虑直接因素外，还应考虑潜在技术过时或法律法规变动的可能影响。如果未考虑此类因素，则可能存在资产应加速而未加速（高估固定资产及低估折旧）计提折旧的风险，从而影响固定资产的“计价”。
· 固定资产可能闲置、毁损或过时。存在此类资产可能减值进而影响“计价”认定的风险。减值会导致固定资产的减少，并且相应的损失可能需计入利润表内。

上述每一项风险领域都可能预示着潜在的严重事项。如果对所出现的任何事项存在疑问，应立即与项目复核经理讨论。

二、定义

1、固定资产

固定资产
固定资产是符合以下条件的有形资产：
(a) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
(b) 使用寿命超过一个会计年度。

符合资产确认标准的固定资产应按成本进行初始计量。
二、定义（续）

成本
外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

重估价
在固定资产项目购置后按重估价列报是允许的，但是，所有该类资产（如所有“租赁土地”）须一起重估。资产价值通常由独立评估师确定。一旦重估该类资产，则该类资产须持续采用重估价列报。固定资产重估项目应继续计提折旧。[注：中国企业会计准则“固定资产”-除非在特殊情况下（如国有企业改制上市），一般不允许固定资产以重估价列报]

后续支出
后续支出是针对一项现有固定资产的进一步支出。与固定资产有关的后续支出，符合以下确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合的应当在发生时计入当期损益：
（a） 与固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（b） 该固定资产的成本能够可靠地计量。

折旧
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额（已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额）。

公司应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。各会计期间的折旧一般计入费用，除非相关会计准则允许将其予以资本化计入另一项资产的账面价值。

使用寿命
固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。确定固定资产使用寿命应考虑的因素：
(a) 预计生产能力或实物产量；
(b) 预计有形损耗和无形损耗；
(c) 法律或者类似规定对资产使用的限制。

预计净残值
预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
二、定义（续）
2、投资性房地产

投资性房地产
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售，包括：
(a) 已出租的土地使用权。
(b) 持有并准备增值后转让的土地使用权。
(c) 已出租的建筑物。

但下列各项不属于投资性房地产：
(a) 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
(b) 作为存货的房地产。

后续计量：按成本或重估价？
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》及其应用指南和讲解规定，企业一般应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

后续计量：是否计提折旧？
采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

3、固定资产及投资性房地产
估价处理
《国际会计准则第16号：不动产、厂场及设备》和《香港会计准则第16号：不动产、厂场及设备》允许企业选择使用重估值模式对固定资产进行后续计量。在该后续计量模式下对固定资产进行重估时，重估增值记入重估储备。重估减值首先从当前的重估储备中扣除，若储备已全部扣除，则剩余部分计入利润表。

在处置经重估的投资性房地产时，剩余重估储备均应转入利润表。但是，处置固定资产时的储备无需通过利润表而直接转入留存收益。
二、定义（续）

租赁土地
香港的所有商用土地及中国大陆的所有国有土地均系租赁土地，由各自的政府所有。作为无形资产或固定资产核算的租赁土地使用权应于租赁期内计提摊销或折旧。

由于中国大陆企业的特殊商业环境，在原先的《企业会计制度》下，租金（即土地使用权）通常按直线法于土地使用权期限或取得土地使用权的合营企业经营期限两者中较短期间摊销。执行新企业会计准则后，土地使用权通常按照土地使用权证上注明的使用期限摊销。

永久地权（企业拥有所有权的土地）
永久地权不涉及损耗，被认为可无限期使用，因此通常在固定资产或投资性房地产中核算（视用途和持有意图而定），且不予计提折旧。在中国大陆以外地区经营的子公司可能会遇到永久地权问题。

融资租赁资产
当客户通过融资租赁方式取得资产时，客户（作为承租人）于资产负债表中的“固定资产”项目记录该资产（类似于以常规方式购置的资产）并计提折旧。客户也应同时确认融资租赁负债。即使法律上的资产所有权未转移给客户，也仍采用该方法处理。这是因为在融资租赁中，“几乎所有与资产所有权有关的风险及报酬”已转移给客户。

融资租赁取得的资产通常是固定资产项目，如机动车辆、机器等。

经营租赁资产
对于经营租赁资产，与所有权（及资产产权）有关的风险及报酬仍为出租人所有，因此，资产仍于出租人的资产负债表中列报。因此，若客户承租办公场所，客户（作为承租人）无需在资产负债表中将其作为资产列报。相反，客户只需将租金作为费用在其利润表中确认。

另外，如果客户拥有租赁予第三方的投资性房地产，客户（作为出租人）需在其资产负债表中确认该房产并根据适用于投资性房地产的会计核算政策对其予以核算。从第三方收到的租金于客户利润表内确认。

三、一般审计程序

固定资产检查过程中所采用的实质性审计程序通常包括：
1、测试增加及减少，
2、验证资产产权/所有权，
3、固定资产的实地盘查，
4、测试折旧计提的合理性，及
5、检查是否存在被不恰当地费用化处理的项目，如：维修账户。
三、一般审计程序（续）

在讨论审计程序前，切记留意表明可能存在账外资产、资产处置或报废事项未及时入账，或客户尚未获得资产所有权的证据。在其他部分的审计中，也可能会遇到表明此类情况的证据，如检查租金收据及保单、审阅其他业务收入或营业外收入账户等。

1、 测试增加及减少
通常固定资产账户的检查涉及复核及测试被审计期间账户余额的变动。

固定资产账户变动可能是因为新增固定资产、为延长现有资产使用寿命而做的更新或改造、处置资产或资产转销。在测试增加时，我们检查支持新增资产成本的文件。在测试处置时，我们确定以出售或报废方式进行的资产处置业务是否恰当入账；因公司经营性质变化而过时的资产是否已恰当地终止确认；及处置损益是否已恰当确认。

在开始实施审计程序前，审计师应审阅上一年的固定资产工作底稿，我们对相关系统的记录及其他与客户会计实务及政策相关的资料。应特别注意公司对购置及报废的授权政策–这是对固定资产的一项核心控制。

授权政策通常应正式记录并包括在客户会计政策手册中。客户的固定资产购置授权政策通常视拟新增固定资产的规模而不同。例如，购置一台新个人电脑可能需由部门主管批准；而制造设施的新建或改扩建则通常由董事会批准。

(i) 增加
在测试固定资产增加时，审计师可检查：
(1) 截止中期或预审日新增的固定资产的代表性样本，并且在最终审计时审阅截止资产负债表日的任何异常大额后续增加；或
(2) 涉及固定资产增加的特定交易（如，主要项目测试）；或
(3) 结合上述两种方法。
在制定审计程序时，需考虑影响这些方法选择和适用性的因素。

我们对固定资产增加的测试旨在获得如下保证：
(1) 新增固定资产记入适当的固定资产科目，
(2) 所记录金额与发票及采购订单/合同相符，
(3) 新增固定资产于正确期间入账，
(4) 发票/采购订单/合同属名为公司，且固定资产产权已转入公司，及
(5) 新增固定资产经授权及审批。
三、一般审计程序（续）

1、测试增加及减少（续）
(i) 增加（续）
此类测试和审计采购及付款时实施的测试非常相似（即将于2011年推出的外勤工作指南中会涉及）。这使将固定资产增加测试与采购及付款程序结合的做法在实务中非常常见。

在测试具体固定资产购置时，我们检查支持此类资产成本的文件。如公司购置一台价值50万元的机器，同时额外花费5万元用于进行安装和测试的人工及管理费，则资产负债表上显示该资产的成本为55万元。

在选取需测试的固定资产增加的特定交易，以及对所选取作为样本的交易进行具体测试时，通常应实施以下具体程序。针对某一特定交易需实施的审计测试程序在审计程序表中确定。
· 从客户处取得按类别划分的资产增加清单（土地使用权、房屋建筑物、机器设备、运输设备、办公设备、电子设备等）。清单一般包括供货商名称、发票日期及金额、固定资产项目名称等。
· 检查供货商发票以确定采购日期、成本、固定资产说明及客户名称（存在性、计价、权利及义务）。
· 检查发货凭证等（若有），以确认固定资产已收到及入账日期是准确的（存在性）。
· 通过审阅直接人工报告及工资记录验证其他成本（存在性及计价）。
· 确定公司制定的固定资产可使用年限及残值是否合理（计价）。
· 确定采购是否根据公司政策取得授权（完整性、权利与义务）。
· 涉及因重置而增加固定资产的，查询相应的被替换资产的报废处置情况（存在性）。

我们实施的某些其他程序在更大程度上涉及职业判断，或需要较广泛的实际经验，因此此类领域通常由更高级别的审计人员或有经验的助理审计人员负责。此类程序可能包括：
· 将固定资产增加与预算比较。
· 审阅董事会会议纪要，检查固定资产购建支出是否经过预先授权。
· 对于重大的土地或房屋建筑物购置，审阅销售及购置协议，实施土地查询或审阅土地使用权证及房产证以及类似文件以确定所有权（存在性、权利及义务）。
o 有关检查正式所有权凭证/证书工作的进一步讨论详见下文“验证资产产权/所有权”部分。
· 查验资本化计入在建资产成本的利息。本项检查亦包括确定利息是否符合资本化的严格标准。

三、一般审计程序（续）

1、测试增加及减少（续）
(i) 增加（续）

后面示例1的工作底稿是典型的固定资产增加分析表–在实务中，我们要求客户编制此类明细表。在审阅该表时请留意归集在一起的杂项。我们通常不检查所有固定资产增加的支持性文件。为了将我们的工作范围限制在具体的购置项目上，我们仅查验超过一定限额（通常为重要性水平的一定比例）的项目。在示例1中，限额为5,000元。该限额是在制定审计程序表时就确立的。

自建资产
公司经常自行建造固定资产（如房产、机器及设备）。建筑成本（生产成本）通常按类似分批成本制度（又称订单法）下核算在产品的方法确认。建筑成本包括材料、外购劳务费、人工及制造费用。将制造费用分摊至自建固定资产的方法随公司不同而不同。一些公司仅分摊变动（直接）费用，而一些公司既分摊固定（间接）又分配变动费用（即遵循完全成本法的理念）。只要（1）费用分摊率不高于分摊入存货的比率，且（2）分摊方法在各年度之间保持一致，则上述方法均可接受。

在测试公司自行建造的资产时，除上述程序外，审计师应实施以下测试：
· 审阅公司归集生产成本的程序。
· 查验人工成本的证明凭证，如工资单及直接人工报告（计价）。
· 查验将制造费用分摊至固定资产的核算（计量）。确认制造费用分摊方法合理，且与前期一致。

日期 供货商 说明
__________________________________________________________________

8.15 A公司 新喷雾车间设计费 500,000 @
多个日期 B公司. 建造喷雾车间 6,715,182 U
2.17 C公司 汞蒸汽装置 138,904 @
5.19 D公司 安装洒水装置 193,500 @

杂项 –低于 5,000的项目 94,551 Ø
__________

7,642,137 4700-1
__________
__________
∧

∧ 合计数检查
@ 追查至供货商发票 –资本化项目范围的确定和资本化金额的计算均属合理
U 检查载有总合同价的最终账单–资本化项目范围的确定和资本化金额的计算均属合理。新增房产于20XX年6月27日投入使用。
Ø 浏览固定资产登记簿。除上述项目外，没有金额大于5,000元的项目。

三、一般审计程序（续）

1、 测试增加及减少（续）
(ii)处置

所有已出售、换出、拆毁或处置的资产的成本及相关累计折旧应从资产、累计折旧账户及固定资产登记簿中去除（即终止确认）。我们应熟悉与公司资产处置有关的政策及程序。在测试固定资产减少时，你可能需要：
· 从客户处取得按科目类别划分的所有资产处置明细表。
· 确保资产处置根据公司政策获得适当批准（完整性、权利及义务）。
· 核对销售及采购合同、销售发票、汇款通知书、函件或现金收入记录（存在性、完整性及计价）。
· 将处置的固定资产的成本及累计折旧额与固定资产登记簿核对（计价）。
· 审阅处置损益的计算（计量）。
· 确保通过以旧换新方式取得的资产成本已正确入账（完整性）。

更高级别的审计人员或其他有经验的助理审计员可能执行的其它程序包括审阅董事会会议纪要以查验重大处置项目是否经过事先授权。

下页示例2是设备处置明细表的示例–实际操作中，我们要求客户编制此类明细表并提供给我们。如果公司未对资产处置实施充分控制，则有可能出现资产已被处置而相应的成本却未从账面去除的情况。请随时留意是否存在此类迹象。在汇总固定资产测试结果前，应注意审阅“其他业务收入”或营业外收入账户的发生额，确定是否存在将固定资产销售变价款直接记入收入而相关资产成本及相关累计折旧额却未从相关账户中去除的情况。此外，应查阅其他现金收款记录，调查其中的大额或异常项目。

出售日期 说明 收入 成本 累计折旧 益/（损）
___________________________________________________________________________________

机动车辆

XX.5.1 Toyota SR No. 337246802 @ 129,330 @ 325,892 # 298,303 # 101,741 θ

XX.4.1 BMW SR No. 224891517 @ 200,000 @ 487,262 # 248,904 # ( 38,358) θ
________ _______ _______ _______
4700-1 4700-1
329,330 813,154 547,207 63,383 θ
________ _______ _______ _______
________ _______ _______ _______
∧ ∧ ∧ ∧

∧ 合计数加计复算无误
θ 检查计算无误
@ 核对至销售及采购合同
# 核对至固定资产登记簿

三、一般审计程序（续）

2、 验证资产产权/所有权
为了确认客户拥有固定资产的产权/所有权，我们通常实施下列程序。部分此类程序要求一定的实践经验及知识、判断，因此，可能应由项目复核经理或更有实务经验的助理审计人员实施。
· 检查客户土地及房屋的所有权及使用权凭证。如，审阅土地的土地使用权证及房产的房产证。我们应审阅文件或证书的原件，以验证其是否为伪造文件（存在性、权利及义务）。
· 审阅机动车辆登记证（存在性、权利及义务）。
· 审阅固定资产购置的销售及采购协议及销售发票（存在性、完整性、权利及义务）。

土地使用权证及房产证的相关申请程序背景资料汇总详见本指引附件。

3、 实地盘查固定资产
根据我们对客户控制的评估及我们在审计程序表中所列审计方法，如果我们需要就固定资产账户反映的资产的存在性获得额外保证，则我们需考虑对重要资产及重大增加项目实施实地盘查。固定资产的实地盘查与旨在确定存货现状的存货实地盘点类似（见外勤工作指南“存货监盘与底稿编制”）。固定资产实地盘查可与存货实地盘点同时进行。

巡看客户厂区为观察资产的存在和状况提供了机会。我们抽查部分选定的固定资产项目，记录其详情（如编号、名称及所在地点）并将其核对至固定资产登记簿或新增固定资产明细表以确保其已准确入账（“实账相符”），以及进行相反方向的测试（“账实相符”）。

在实地盘查中，我们应留意是否存在未使用或闲置固定资产。这可能是资产减值迹象，应在实施减值审计程序时对该减值迹象进行评估。

4、 测试折旧计提的合理性
计算当期折旧费用可采用多种方法，根据《企业会计准则第4号——固定资产》规定，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。公司通常采用的方法应反映公司与固定资产有关的经济利益的预期实现方式。不论采用何种方法，作为审计师，我们主要应确认预计使用年限和预计净残值是否合理，所采用的方法是否一贯应用，以及折旧额的计算是否准确。三种最常用的折旧方法是：
(i) 直线法（年限平均法）
在预计可使用年限内将资产成本减去预计净残值（假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额）后的余额（应计折旧额）均衡分摊至成本或费用。

例如，一台原值45.5万元的机器预计净残值为5千元，可使用年限为10年，按直线法每年计提折旧额应为4.5万元。

三、一般审计程序（续）

4、 测试折旧的合理性（续）
(ii) 余额递减法
按逐期递减的余额（年初资产账面净值）的固定比例将资产成本分摊至成本或费用。所采用的固定比例随资产预计可使用年限的不同而不同。

通常采用双倍余额递减法。该方法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

例如，假设公司购置一台价值50万元的机器，该机器预计使用年限为10年，公司购置当年计提折旧额为10万元（50万元的20%-直线法计提折旧的双倍）。次年计提折旧额为8万元（第2年初账面净值40万元的20%）。

(iii)工作量法
工作量法，是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法，例如根据以预计总产出量衡量的生产年限或预计总机器工时在其使用寿命内分摊资产成本。该方法通常用于石油、天然气及其他矿产采掘行业。当矿产储备开采完毕后，相关生产性资产便不再具有价值。

例如一公司购置了一台价值30万元的机器，该机器预计使用年限为10年。预计总产量为3千万单位（假设最初5年里每年生产4百万单位，在剩余5年里每年生产2百万单位）。则最初5年及剩余5年每年计提折旧额分别为4万元及2万元。

(iv) 年数总和法
年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。这个分数的分子代表尚可使用年限，分母代表使用年数的逐年数字总和。

在测试折旧的合理性时，可能需实施以下程序：
· 确定预计的经济可使用年限（即使用寿命）是否合理。
· 测试折旧计算的数字准确性（固定资产计价；折旧计量）。
· 确定租入固定资产改良支出摊销的期间。租入固定资产改良支出应于剩余租赁年限或改良本身的使用年限二者中较短的期间内摊销（固定资产计价；折旧计量）。
· 确定折旧方法是否与前期一致。

三、一般审计程序（续）

4、 测试折旧的合理性（续）

为了确定客户的折旧计算是否与前期一致，你不仅需要了解前期采用的折旧方法及资产使用寿命，还应把握对于资产购置及出售当年的折旧计提政策。根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南的规定，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

在许多情况下，客户对折旧的控制（如计算机系统控制；管理层将实际计提的折旧额与预算的比较）可能导致对折旧计算的详细测试不再具有必要性。此时，我们更多依赖分析程序以就折旧计提的合理性提供保证。通常在这些情形下执行的分析程序包括：
· 将当期折旧额与前期比较，并考虑当期（及前期）固定资产购置及处置对各该期间折旧费用的影响。
· 将当期折旧额与相关资产的平均余额（原值或账面净值，视所采用的折旧方法而定）进行比较。
· 将同一类别下的资产平均预计使用年限与公司确定可使用年限的指南比较。如下页示例3 ，该测试应当是非常简单的，并可就当期计提折旧额的合理性提供保证。
· 通过重新计算各类固定资产的折旧实施更为详尽的分析程序，即根据各类固定资产的折旧率，以及期初各该类固定资产的原值（或账面净值）并就当期增加及减少固定资产的影响进行调整后对本期固定资产折旧的合理性进行更为详尽的核对。正如后面示例4所呈现的，该测试通常是更有说服力的分析程序。

平均固定 预计可 前期预计
当期折旧(a) 资产余额 使用年限 可使用年限
4700-1 (b) (c)=(b)/(a) β
___________________________________________________________________________________

房屋建筑物 207,885 8,335,825 δ 40.1 年 # 40.2 年

机器设备 225,478 2,875,578 δ 12.8 年 Ω 11.2 年

工厂设备 95,794 1,172,965 δ 12.2 年 # 11.8 年

办公设备 51,825 587,528 δ 11.3 年 # 11.7 年

机动车辆 104,668 314,478 δ 3.0 年 # 2.9 年

租赁改良 33,128 165,607 δ 5.0 年 # 5.0 年

(b) 根据<4700-1>，按期初及期末余额的平均值计算
β 根据前期工作底稿
δ 根据公司制定的可使用年限指引，平均预计可使用年限是合理的（见<4700-10>）。
# 与前期比较是合理的
Ω 当年内，一台价值约45万元、可使用年限为10年的设备已提足折旧（根据固定资产登记簿的审阅）。如果和上一年一样，当年计提全年的折旧，上述可使用年限的计算则应为10.8年，与前期相比是合理的。

三、一般审计程序（续）

5、 为发现不恰当合理地计入费用的项目而进行的测试
中国的会计准则、会计制度和国际财务报告准则都要求将使用年限超过一年的固定资产项目予以资本化，其成本于预计可使用年限内系统分摊至利润表中的成本费用类项目中。实践中，公司通常会确定应资本化为固定资产的项目的单位价值最低限额。

如果对财务报表的整体影响不大，则确定固定资产单位价值最低限额的作法可以接受。例如，如果公司规定该最低限额为1000元，根据公司政策已将成本为750元的办公椅成本直接记入费用，我们作为审计师，即使办公椅的预计使用年限为10年，我们仍无需认为这是对会计准则的背离。该背离对财务报表整体的影响很小。但是，切记此类最低额度仅作为操作指引，旨在降低详细记录小额项目的繁重工作量。此类限额不应盲目遵循，应考虑是否符合常识。例如，如果上述公司购置了100把办公椅，每把椅子成本为750元，购置成本直接记入费用，则我们有可能应建议将办公椅的成本确认为固定资产并在其使用寿命内计提折旧。

为了测试固定资产购置支出是否被不恰当地记入费用，我们可能审阅利润表中的维修、修理费用及采购项目。通常，只需对高于公司的固定资产单位价值最低限额的金额实施测试。此时，我们列出所有性质上可能属于资本支出但被计入费用的项目。我们与级别较高的审计人员共同审阅清单，后者将确定实施额外审计测试的范围。在某些情况下，我们对维修费用的测试限于将当期记入费用的金额与前期维修支出及当期预算相比较。

如果“固定资产”不正确地作为费用处理，而未予以资本化，这将引起有关资产负债表中固定资产金额及利润表中折旧费用完整性的问题（即，低估此类金额）。如果遗漏检查重大项目，则存在客户未来业绩可能看起来比实际要好的风险 – 如，偏低的固定资产余额导致折旧费用偏低，从而导致以后期间利润偏高。

四、固定资产是否存在减值?

根据《企业会计准则第8号——资产减值》第四条、第六条和《国际会计准则第36号 –资产减值》（IAS 36）第9段规定，“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
对于固定资产而言，减值计算的引发点是是否有迹象表明资产可能减值。如果无此类“迹象”，则无需实施减值测试。
大部分资产减值审计工作将由项目复核经理实施，因为此项工作需要判断及实践经验且计算可能较复杂。但是你作为助理人员，应在审计工作中留意任何减值迹象。在你所承担的审计工作中可能为减值迹象的存在提供证据的一个关键领域就是固定资产实地盘查。在实地盘查固定资产时，应当留意是否存在闲置、损坏或明显过时的资产，或未满负荷运行的资产，并向项目复核经理报告你对此方面问题的任何有关考虑。
四、固定资产是否存在减值?（续）

以下是较高级别的审计人员需留意的其他减值迹象，供助理人员参考：

外部信息
· 特定资产生产的产品的市场价值大幅降低。所生产的产品亏本出售就是一个常见的资产减值迹象。
· 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

内部信息来源
· 与客户管理层讨论。
· 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。即客户管理层终止或重组某一资产所属的经营业务、或在预计日期前处置资产或大幅缩减该资产的生产规模等计划。

如果减值损失源于减值计算，应立即作为费用计入利润表。资产减值评估涉及财务报表计价认定。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，属于该准则规范范围内的资产减值准备一经计提，不得转回；而《国际会计准则第36号——资产减值》规范范围内的资产减值准备除商誉以外，在资产价值回升时都是允许转回的。该差异是中国新企业会计准则体系与国际财务报告准则体系之间尚存的少数准则差异之一。

五、检查固定资产是否作为贷款抵押
在财务报表附注中要求披露客户对任何资产的产权存在的任何限制及金额，以及作为客户债务抵押物的固定资产。在实施该领域审计时，审计项目组应获取作为债务抵押的固定资产清单。我们可将该清单的明细与客户的银行授信额度、贷款协议及董事会会议纪要等资料相核对；也可结合对银行借款的函证，同时函证固定资产作为贷款抵押的有关情况；或者通过查询在土地、房屋、车船登记管理部门登记的他项