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关于《小企业会计制度》若干问题的探讨

一、冗长的引言
在我国，小企业是指不对外筹集资金，经营规模较小的企业。在全国范围内，小企业所占的比例高达95%以上。其最终产品及其服务价值占全国GDP50%以上，并且成为最活跃、最具有潜力的新经济增长点，是我国国民经济的重要组成部分，在繁荣市场、增加就业、发展高新技术、推动专业化分工方面发挥着巨大作用。
小企业一般具有规模小、数量多、分布广、人员素质较低、会计信息使者单一的特点。基于这些特点和管理上的考虑，主要以大中型企业为对象的会计准则和《企业会计制度》（下称《大制度》），显然不适合小企业的实行。对此，国际上也已成共识，英国、法国、新西兰都先后制定专门适用于小企业的会计制度或财务报告准则，有关国际会计组织（ISAR），对小企业会计问题也给予足够的重视，目前正致力于小企业会计标准的制定，旨在为世界各国小企业的会计核算提供指南。
为了简化和规范小企业的会计核算行为，保证会计信息的真实、完整，切实满足会计信息使用者的需要，今年财政部发布了《小企业会计制度》（以下简称《小制度》），并要求于2005年1月1日在全国小企业范围内执行。这套制度无论是与现行的行业会计制度相比，还是与《大制度》相比都有其明显的特征。
——会计目标：以纳税为导向。小企业的会计环境与在大中型企业迥然不同，所以两者的会计目标必然大不相同。小企业由于一般没有向社会筹集资金，其会计信息的外部使用者主要是税务部门，无须考虑社会大众的需要，这与《大制度》有着根本不同。因此，《小制度》的财务报告体系的设计及核算要求更多地考虑税务管理的需要，并注意会计与税收的协调，尽量减少纳税调整差异。
——操作要求：通俗易懂，简便易行。考虑到小企业的管理水平比较差，人员素质比较低，所以制度力求简便，讲究可操作性。如对于长期资产均不计提减值准备，对于所得税、融资租赁，长期股权投资等高难度的会计业务都采取“避繁就简”的策略，大大简化核算手续。
——会计计量：适度地修正历史成本原则。会计计量的基本属性一般都是遵循历史成本原则，这主要是由于历史成本具有无法替代的可靠性。但是面对现代市场经济大起大落的物价变动和币值变动，如果一味固守着历史成本原则，必然会牺牲会计信息的相关性，但是过多采用现时成本的计量属性又必然会影响会计信息的可靠性，并且相应增加操作难度，这是长期以来没能很好解决的两难问题。《小制度》在坚持历史成本原则的基础上，对于若干现时成本容易把握，并且价格波动较大的业务，适当地采用现时成本计量要求，如外币业务的期末调整，短期投资和存贷的期末计价，应收款项采用备抵法计提坏账准备等等。
——谨慎理念：有限运用谨慎原则。为了提高会计信息的质量，同时兼顾便于操作的需要，《小制度》在许多方面运用了谨慎理念，可以说其大部分的变化都是谨慎原则的作用，诸如三项准备金的提取，借款费用处理，折旧和推销年限的估计等等。但是与《大制度》的充分谨慎相比，显然还是有很大的差距，仅从减值会计而言，《大制度》要求提取八项准备金，而《小制度》只要求提三项准备金，相差的五项准备金都是难度较大的项目。
——业务范围：拓宽业务领域。《小制度》充分考虑到会计环境的一些新变化，以及会计理论研究的新成果，大大地拓宽业务领域，特别是对一些特殊业务会计进行了统一规范。譬如，在制度中专门对非货币性交易、债务重组、借款费用、会计政策变更等大量特殊业务会计进行规范。
综上所述，《小制度》无论是在定位上，还是其科学性都是可圈可点的。可以预见这套制度的实施，对于完善我国会计规范体系，规范小企业的会计行为，促进小企业健康发展等方面，必将产生深刻影响。 但是，我们更应该看到，《小制度》还是存在着诸如不足，并且在实施的过程中还将引发更多的问题。《小制度》实施在即，对相关问题进行深入研究，并提出妥善的应对策略，这不能不说是会计领域中亟待解决的一个重要课题。
二、《小制度》存在的问题剖析和应对策略
（一）存货跌价准备金的提取问题
1．存在的问题：《小制度》规定，小企业应于期末按“成本与可变现净值孰低法”提取存货跌价准备金，这一规定显然也是谨慎理念的作用。但依笔者之见，这一规定并不可行。（1）不具有可操作性，计提存货跌价准备金的关键在于“可变现净值”的计算，按规定“可变现净值”是以企业正常生产经营过程中，存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本，估计的销售费用以及相关税金后的差额，即用倒挤的方法进行计算。然而，这里的售价如何计算，将要发生的成本费用如何计算都没有明确的规定。这一计算过程技术要求之高，工作难度之大，过程环节之多，在目前的小企业中，大部分的会计人员难以胜任。特别是存货种类繁多，价格变化频繁的企业更是无法企及。《小制度》的出发点是简便易行，而此项规定如此艰深复杂，难免会成为一个不和谐的音符。（2）企业缺乏执行的积极性。根据现有税法规定，企业计提存货跌价准备不能税前扣除，必然造成企业提取的积极性不高，再加上企业如果提取了存货跌价准备金，就形成纳税调整差异，必须在纳税申报时予以扣除，这一方面增加了纳税调整的工作量，另一方面企业倘若未加调整就即成为偷税漏税，可能因此受到税务机关的惩罚，这是企业及其会计人员所不愿意看到的。（3）不切合实际。前已述及，计提存货跌价准备可以体现谨慎原则，而谨慎原则主要是防止企业虚夸盈利，粉饰企业财务报告，而事实上小企业根本就不会存在这一问题，小企业没有虚夸盈利的动因，相反的倒是有可能为了少交税而虚减利润。（4）有失真实。按“孰低”原则提取准备金，固然是比较谨慎，但却缺乏真实。当可变现净值高于成本时不予理睬，而一旦低于成本时却应立即予以反映，这显然在逻辑上有矛盾。会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，正如葛家澍教授所论：财务会计的基本职能是反映企业的经济真实，是可靠记录并报告企业经济活动的历史（葛家澍，2003）。小企业尤其如此（不必考虑资本市场混乱，泡沫多等问题），真实性是其生命线，存货跌价准备的提取，特别具有较大的灵活性的情况下，会计所反映企业的经营状况，必然会有所偏离甚至是歪曲。 据调查，在我市已经执行《大制度》的外商投资企业中真正照章提取存货跌价准备的公司只是凤毛麟角。必须注意，一项法律如果在多数的情况下无法执行或不被执行，必然会影响其严肃性，一项法律只有在正常情况都能普遍执行才是可行的。
2．应对策略
（1）上策：取消此项规定，即小企业不必提取存货跌价准备；
（2）中策：作为一种备选方法，妨照“现金流量表”的编制要求，即企业对存货跌价准备金可提可不提；
（3）下策：采用“成本与市价孰低法”提取存货跌价准备。即取消“可变现净值”这种计量属性，不论是库存商品，抑或是材料提取跌价准备金时，统一用对应的市价比较提取，并且明确规定存货跌价准备的提取只在每年的年末计提。
（二）《小制度》与具体会计准则的协调问题
至今，我国已发布十六项具体会计准则，并有七项准则在所有企业施行。照此看来，小企业也应该执行这七项准则，可是具体会计准则的制定目标显然有别于《小制度》。为此，《小制度》本着务实的态度，根据小企业的特点，结合相关准则的要求，进行适当的简化，并作为《小制度》的一个有机组成内容。在总说明第十二条关于“非货币性交易”的规定，第十三条关于“债务重组”的规定，在“长期借款”科目关于借款费用的规定，都是对几项准则的简化规定。 这一思路毫无疑问是值得肯定的，但美中不足的是部分做法不妥当，部分做法过于简单。 根据《小制度》规定，债务人应将重组债务的重组收益作为资本公积，而重组损失计入营业外支出，这显然是沿用修订后“债务重组”准则的相关规定。而此项规定用在小企业是不妥当的，混淆了资本性收益和经营性收益的界限。一般说来，只有资本性的收益才应该记入资本公积，对于经营性收益就应体现在当期利润中。债务重组不论是采取什么方式都不可能是一项资本性的业务，理应看作是一项经营活动（尽管不属于营业内的业务），债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产购置性质支出的减少，这种支出无论是长期资产的购置支出还是短期资产或者费用支出，肯定已确认为支出，或即将确认为支出，现在获得债务重组收益，可以看作是支出的减少，必须“原路返回”冲减支出作为当期的经营性的收益，即作为营业外收入。另外，如果把重组收益作为资本公积，债务重组损失作为营业外支出显然也不符合正常的思维习惯，此等作法固然是谨慎，但难免有失真实。 事实上，修订前《债务重组》准则就是把债务人的债务重组损益作为营业外收支，全部记入当期损益。由于部分上市公司滥用这一规定，通过债务重组实现 巨额收益，也就是利用文件制造利润，造成股市的混乱，所以国家被迫无奈，才作了修改。而在小企业绝不可能用这一招来夸大盈利水平，从而增加纳税负担。如此看来，《小制度》把债务重组收益记入资本公积未免有东施效颦之嫌，还是应作为营业外收入较为妥当。同理，《小制度》对于换入资产的入账价值及债务重组中债权人受让非资产的入账价值计量，系采用换出资产（或应收债权）的账面价值为基础，这一规定也有不妥之处，还是按有关准则修订前的规定（即按公允价值计量）较为妥当，此处不再赘言。
另外，《小制度》在结合有关具体准则方面显得过于简单，有的近乎于粗糙，如按规定，小企业变更会计政策，应按相关衔接办法的规定执行，否则应追溯调整，至于如何具体的追溯调整，就没有明确规定了，会计人员根本无法直接根据这项规定作相应处理。应该看到，追溯调整是现代会计的一个重要问题，特别在新旧制度的转换阶段就显得尤为重要，而且具有相当的难度。小企业是完全按照“准则”的规定追溯调整，或者可以适当简化，必须在《小制度》中作明确规定，既使完全套用“准则”的规定，也应该明确说明，因为《小制度》并非在各方面完全套用“准则”的规定。
（三）几个小问题
《小制度》还存在若干细小的问题，分别说明如下：
1．从事商品流通的小企业购买商品的采购费用不作为采购资本，而直接计入当期营业费用。这一规定显然是为了保留商业企业的传统习惯。笔者以为，商业企业这一习惯并不是一个好习惯，不能把一些不规范的作法当作规律性、客观性的要求来加以肯定。采购费用是在采购过程所发生的费用，理应作为采购成本，而且这样能增强商业企业与工业企业及其他行业企业信息的可比性。
2．《小制度》对小规模纳税人的账务处理较为模糊。小规模纳税人，只需设置“应交增值税”二级科目，不需要设置专栏（即三级科目）核算，没有对具体账务处理作出规定，事实上有不少小企业就是小规模纳税人，对此还是有必要详加规定；而对于一般纳税人的账务处理却过于繁琐，一般纳税人要设两个二级科目，九个三级科目，每月未应结转当月未交或多交增值税，实际交纳增值税时必须注意区分交纳上月税款还是本月发生的税款。事实上这一方案在多年前已经出台，但时至今日，大多分企业都未能照章执行，其问题可见一斑。
3．现金清查出现短缺，按实际短缺的金额扣除应由责任人赔偿的部分后的金额记入管理费用。笔者认为应记入“营业外支出”，因为现金溢余的金额超过应支付给有关人员或单位的部分后的金额是记入“营业外收入”，两种业务性质相同，只是方向不同，应同等对待，以增强配比性。
4．筹建期间发生的开办费，在开始生产经营的当月转入当期损益。这一规定虽然可简化摊销手续，但必然增加纳税调整差异，而纳税调整显然比摊销更为麻烦，并且如果开办费数额比较大，把其一次性记入开始经营当月，恐难有足够收入与其配比，俗话说，万事开头难，开始经营当月（既使是当年）其收入数额往往较小。因此，在税法没有相应修改之前，对开办费的处理。应允许可从营业开始的五年内分期摊销，也即企业的开办费摊销可在两种方法中任选一种。
5．企业发生销售退回业务应付给购货方的款项记入应付账款，这一规定明显不妥。首先，应付账款科目应该是用来核算购入商品或材料而应付给供应单位的款项，而这里结算款项是企业由于销售商品而形成的欠款；其二，一般说来，对于同一个结算单位不可同时使用两个或两个以上结算科目，对于购货单位的结算关系而言显然必须用“应收账款”科目。
三、执行《小制度》必须注意的问题
全面贯彻实施《小制度》的执行必然会影响国家和企业的利益关系，这是一项重要的系统工作，需要相关部门、企业及会计人员高度重视积极参与，齐抓共管，通力协作。
（一）财政部门应注意的问题
1．《小制度》在许多方面还是比较抽象、难懂，不便执行，再加上对不少业务的处理只作原则性的规定，增加其弹性空间，讲究灵活性，在这种情况下需要会计人员应具备有相当的职业判断能力。长期以来，我国的会计制度（同时还有财务制度）的规定都比较详尽和具体，财会人员已习惯按图索骥，人员素质相对比较弱，面对如此之大的跳跃，必然导致许多会计人员无所适从。如原制度规定坏账准备的提取比例为3‰—5‰，而《小制度》不规定具体的提取标准，这样企业必然感觉难以执行，同时游离空间大，在执行中难免会出现问题。类似这种情况不胜枚举。所以财政部门应抓紧出台一个指导性意见。规定一个大体的弹性区间，比如在一年期以内的应收款项提取比率不超过5%，1-2年期不超过15%，2-3年不超过25%，3年不超过35%（采用个别认定法例外）。指导性意见还可以妨照具体准则的指南，采用实例的形式对《小制度》的一些难题，重点问题，进行详细讲解、阐述，如会计政策变更追溯调整法的具体处理过程。
2．抓紧出台新旧制度的衔接办法。距离《小制度》正式实施只有区区一个多月的时间了，时至今日财政部尚未出台新旧制度的衔接办法，显然是大为滞后了。衔接办法应力求详尽明了。
3．加强指导工作，严格执法机制。由于小企业分布广，情况复杂，人员素质差，执行中必然会出现许多问题，财政部门应组织力量对会计人员进行全方位、多层次的业务指导，如阐释制度的要点、难点以及组织对新业务的进行讨论，以提高其职业判断技能，有条件的地区可以设立专门咨询机构，为企业执行制度排扰解难。同时财政部门作为国家的会计监管主体，应严格执法机制，努力确保执法必严、违法必究。对于不执行或不严格执行《小制度》的企业给予严格处罚。
（二）税务部门应注意的问题
税务机关由于与企业存在着利益的牵扯关系，并且《小制度》的主要会计目标就是以纳税为导向，所以在《小制度》的执行方面应扮演重要的角色。首先，财政部门应联合税务部门共同制定执行《小制度》的方案，鉴于税务机关的特殊身份，最好是由其组织实施，督促小企业依法建账，如实记载经营事项，核算盈亏，正确编制财务会计报告；其次，从2005年开始必须统一要求企业提供的会计报告资料，严格按照《小制度》的要求编制。现实情况表明，对小企业的会计监管，在某些方面由税务机关负责实施效果往往更好，这对税务部门来说只不过是举手之劳，而其成效却往往立竿见影，况且这本身也是税务机关的职责范围；第三，在税法方面，应尽可能认同《小制度》的一些新规定，能比如企业计提资产减值准备，在合适区间，税务机关应允许进行税前扣除。再比如对开办费的摊销采用一次摊销法以及借款费用的新规定等，税收方面应认可这些做法。如此一来，一方面可以减少纳税调整差异，简化核算和纳税手续，同时可以从根本上调动企业主动执行《小制度》的积极性。
（三）企业及会计人员应注意的问题
1．建立健全企业内部控制制度。企业应从各自具体环境出发，依据内部控制制度建设的一般规律，针对其内部控制系统运作中存在的薄弱环节或漏洞，建立健全企业的内部控制系统，特别是在授权批准制度设计应赋予会计人员一定的独立判断权。另外，针对《小制度》弹性大、灵活性强、企业选择空间大的特征，企业应抓紧企业内部核算办法（可与内部控制制度结合起来）的制定，企业应衡量不同会计方法、会计估计对企业财务状况和经营成果的影响，结合企业的实际情况，选择具体的方法、估计，最好能形成一个比较规范、完整的书面制度，并以此作为企业具体会计核算的行动指南，为《小制度》的有效实施打下坚实基础。这也是长期以来我国会计制度建设中一直没能很好解决的一个老大难的问题。
2．建立企业的内部报告制度，加强内部管理。由于《小制度》主要侧重于以纳税为导向，弱化对企业内部管理信息的支持。为此，企业应有意识加强这方面工作，特别是规模较大企业，应该建立比较详细的内部报告制度，为企业的内部经营管理提供详实有效的参考信息。 应该指出，《小制度》只是企业会计核算的基本要求，远远不是全部的要求，企业必须在满足这一基本要求的基础上，努力在加强内部管理，提高企业经济效益方面采取更多措施，做更多细致工作，特别是要以这次制度转换为契机，制定严格内部管理制度，致力于提高企业经济效益。
3．会计从业人员应认真学习领会《小制度》精神实质，不断更新和充实自身的业务知识，提高综合素质和职业判断能力。同时转变观念，充分认识《小制度》科学性和重要性，深刻体会《小制度》的强大生命力，变望生畏为喜闻乐见，变被动执行为主动执行。
尤其必须强调，小企业单位负责人作为单位会计首要责任人，必须在制度的执行中的发挥主导作用，切实抓好这项工作，实现新旧制度的平稳过渡。
四、简短的结束语
2005年即将来临，这是会计上具有划时代意义的一个重要年度，2005年我国即将全面推行《大制度》、《小制度》。 在我国按规模制定会计制度尚属首创，历史经验表明，一套新制度的执行，总会存在一些问题。哲人云：问题的产生总是与解决问题的办法如影相随。只要我们本着科学、合理、审慎的态度，从多层面采取有效措施，标本兼治，可以预见《小制度》一定能顺利施行，并且必将产生重要而深刻的影响。
参考资料：
1．财政部.《小企业会计制度》。

2．刘玉廷.“规范小企业会计行为的重要举措”《财务与会计》，2004，（6）.

3．张以宽.“实施小企业会计制度、促进小企业经济发展”.《会计之友》，2004，（9）

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