房地产开发企业所得税处理办法解读.doc

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房地产开发企业所得税处理办法解读（二）

发布时间：2009年11月09日

完工时点的判断
　　【涉及文件】
　　1、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二章
　　2、《企业所得税法》及实施条例
　　【主要内容】
　　１、明确了房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》取得收入确认收入实现的时点；
　　２、明确了各类视同销售行为及确认收入的方法和顺序；
　　３、明确了房地产开发企业销售未完工开发产品的计税毛利率的确定规则；
　　４、明确了房地产开发企业销售未完工开发产品取得收入申报和缴纳企业所得税的时间和方法。
　　【关键点】
　　1、时点界定遵循孰先原则
　　国税发[2009]31号第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，（二）开发产品已开始投入使用，（三）开发产品已取得了初始产权证明。
　　2、毛利差额不必马上计算
　　国税发[2009]31号第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。企业需要特别注意的是，售出开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，可以延迟到年度纳税申报时计入当年度应纳税所得额，而不必在开发产品完工的当时马上计算。《企业所得税法》第五十四条第三款规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。因此，企业可充分利用毛利差额计入应纳税所得额的时间规定，能在资金的时间价值上获得一定的好处。
　　3、未完工开发产品不进行汇算清缴
　　国税发[2009]31号文件规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额。同时企业将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
　　房地产企业生产的产品比较特殊，它的销售往往是在产品未完工前就已经开始进行。由于开发产品的制造过程又不是以纳税年度为周期的，房地产开发企业不可能保证在一个纳税年度结束时已实现的销售收入都属于完工产品，往往未完工开发产品的预售收入占有一定比例。企业进行所得税汇算清缴，不仅需要对象的收入已实现，而且还需要对象的成本费用项目能够全部准确核算出来。而未完工开发产品在纳税年度结束时，只有预售收入，其成本费用项目仍然不能够归集全，也不能够准确核算出来，因此，纳税年度结束时，仍未完工的开发产品在当年度内预缴的所得税，不能参加当年度的企业所得税汇算清缴。
　　4、其预售收入不作有关费用扣除基数
　　《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。按照国税发[2009]31号文件有关规定，房地产开发企业只有取得的开发产品收入才可确认为销售收入。因此，在国务院财政、税务主管部门未另有规定前，房地产开发企业取得的预售收入不得作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除基数，只有等到预售收入转为销售收入时，才能将其作为计算基数。
　　5、年终仍未完工开发产品的预售收入缴纳的营业税金及附加不允许在缴纳当年扣除
　　年终仍未完工开发产品的预售收入虽然已按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，但是其预售收入并不能算做房地产开发企业当年的销售收入。根据计算企业应纳税所得额所遵循的权责发生制原则，年终仍未完工开发产品的预售收入缴纳的营业税金及附加也不属于当年的费用，不应该在缴纳的当年扣除，其扣除时间应在开发产品的实际完工年度。
　　6、预计毛利额不能在汇算清缴期调整
　　国税发[2009]31号文件对企业销售未完工开发产品的计税毛利率规定，开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；开发项目位于其他地区的，不得低于5%。这与《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）规定的预计利润率相比，同等地域降低了5个百分点（经济适用房等项目除外）。但是，房地产开发企业要特别注意，因预计计税毛利率变动，2008年多计入当期应纳税所得额的未完工开发产品的预计毛利额，只能在开发产品完工后进行调整，不允许在汇算清缴期调整。

房地产开发企业所得税处理办法解读（三）

发布时间：2009年11月09日

成本费用扣除政策解读
　　【涉及文件】
　　１、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三章
　　２、《企业所得税法》及实施条例
　　【主要内容】
　　１、明确了期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附件、土地增值税准予当期按规定扣除；
　　２、明确了可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本的计算公式；
　　３、明确了配套设施的成本处理；
　　４、明确了可以据实扣除的费用和损失；
　　５、明确了房地产开发企业的利息支出扣除规则。
　　【关键点】
　　１、期间费用的扣除
　　（１）营业税金及附加、土地增值税，按实际计提数额在当期扣除。但根据《企业所得税法》第8条规定，允许扣除与取得收入的税金是指企业实际支出的税金，因此，企业应缴纳的上述税金只有在当期缴纳才能扣除，如果企业超过汇算清缴期仍未缴纳，则不能允许在当年的所得税前扣除。
　　（２）对尚未出售的已完工开发产品或按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
　　（３）将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除，未计入收入的不允许扣除。
　　（４）采取银行按揭方式销售开发产品时，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
　　（５）企业委托境外机构销售开发产品时，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。
　　（６）企业发生的利息支出按以下规定处理：
　　企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
　　企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
　　企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房产项目，且该项目未成立独立法人公司的，不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
　　（７）企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
　　（８）企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
　　（９）企业开发产品转为自用时，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。
　　２、成本的扣除
　　（１）房产开发分自行开发和委托开发两种形式，但不论采取哪种形式，土地及构成开发产品实体的设备购置费应计入房产开发成本，在开发产品销售时扣除。
　　（２）房产开发企业必须按规定核算开发产品计税成本、已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。按当期销售面积和可售面积单位计税成本计算确定已销开发产品计税成本，在当期所得税前扣除，计算公式为：可售面积单位计税成本=成本对象计税总成本÷成本对象总可售面积。
　　已销开发产品计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位计税成本。
　　（３）企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施成本按以下方法扣除：属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按建筑面积进行分配计入房产计税成本，随房产销售面积计算扣除。
　　属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本，除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律视同建造开发产品，其计税成本在发生视同销售的月份进行扣除。
　　需要注意的是，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》对房产开发成本的核算方法、核算内容、核算程序以及开发成本的确认、计量、分配等都作了详细规定，企业只有按照这些规定进行管理与核算，才能够按上述方法进行扣除。 

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