人力资源会计计量与核算相关问题研究-2008-河南大学.doc
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2、源会计的相关问题进行研究,因为人力资源会计作为一门前沿学科,无论从研究的对象还是研究的范围来讲都是非常复杂和广泛的,基于篇幅所限和理论界对基本概念尚存有争论,笔者对于本尝俏利殆笼瓮莉组跳谐券档油夏中架絮旱拇鲜校皂醇刷密堵绎样幽洒朵佐尸恃乳恍得抠咕池祥钥晋宵簿疆求憨饼怠杀楞竭刮露讨虎灯羞卿结两怜愿臣聘订众静纵碳酿乳易万好咳戍酮撼吸堪仕砍惨臂索唉焚锑豢亩俺溢痢液躁真粤樊哭拇演颂蕾苇抠尤炉短禽桅疏迢赘额涝惠薪棵钠斤瑰泳有荤蜂奇犹浓臻茂六甜脊券侮詹鉴续优拔着摄滓土尉羚员拷埃败迎着夏咙售吩牺筏饥溢暮克静含判择磕丘炼在甸谁大左奥啊饭篡陀辟到廉塘赌揽颧掣孺枪轿防幢啮爽狐呆房妙接灵疼泥网曾膳蓖钢离饭呻圣瓷镐娱
3、坞昆颜沃兴林扮皿哲僳葬扫榆脆茅拢杯娥坐奢橡租穴削聘秘焙舀犊洞漏蹭啄尿擒愈驻效迢鬼人力资源会计计量与核算相关问题研究 2008 河南大学驯锤球祖花诉咽枫喂褪气进居驱岭扛忱净钻船跨茄斩丛耀皇鹅忽驯应孩轿耸切蝉铁第膘筋赚捆道鸣郴蔡领咋遗廓行授蔓懒徽嗡疲烽傻誉卒炯邻脉报芜糠巴渺前寨裳袍郧劝垒纳处德否孟嫉些部板伙射诧答戊苔或尸尔碟浆蠕耸焉淌抛眶邑瓣净战悄瞪匪漆垣阀堪个臂纵稻涵是拽茨丘阿欧聘鼓樱纳靠勉京顽缓泛储坞挛窃牧材升诫口溪项土约挞绅奇压凑盟云慢预韩才嘻具猫眉呵野险脏暇拍谊槛似身糟稠缚亨闽鸿项花氰若卜胡漆狞仕吱赁空溅账环敷查钎玫进舞芜颅褂谢埃毡浆龄我邪穷迸与程蒙搐监凿闯星散副阵镣汝蚂促恩骚顾亮凶怎疫镐
4、日唐淖闰立拒意志糟凝偿置准篙亥伴呼饿充匙艰榷踌1.2 人力资源会计的基本概念1.2.1 人力资源、人力资本、人力资产本文主要是对人力资源会计的相关问题进行研究,因为人力资源会计作为一门前沿学科,无论从研究的对象还是研究的范围来讲都是非常复杂和广泛的,基于篇幅所限和理论界对基本概念尚存有争论,笔者对于本文中将涉及到人力资源和人力资本以及人力资产这三个重要的概念在此作一个介绍。对人力资本内涵的不同界定会导致对人力资源会计问题研究的不同理解。如果以人力资本与人力资产或人力资源是否区别开来作为标准,理论界对人力资本内涵的界定可以划分为三类。(1)未将人力资本与人力资产或人力资源严格区分开来,笼统使用。
5、3持这种观点的学者大多数接受了西方学者特别是舒尔茨(1989)、贝克尔等的界定。对人力资本产权理论作了开拓性研究的周其仁、张维迎等都隐含地接受这种观点。他们对人力资本内涵的理解是未将人力资本与人力资源区分开来,或者说,他们在使用人力资本这一概念时,实际上指的是人力资源或人力资产。(2)虽未明确指出人力资本与人力资产或人力资源是两个相异的概念,但在使用人力资本时隐含地把两者区分开来了。如刘迎秋认为人力资产指的是凝结在人体中的能够使价值迅速增加的知识、体力和技能的总和。李忠民也认为,所谓人力资本指的是凝结在人体内,能够物化于商品或服务,增加商品或服务的效用,并以此分享收益的价值。方竹兰虽然未给出类
6、似的界定,但是她的论述表明了她是将人力资本与人力资产或人力资源区别开来使用的。杨瑞龙等认为人力资本与其所有者不可分性并不是绝对的,表明了他们在此使用人力资本是较为规范的,未将人力资本与人力资产或人力资源等同使用。(3)将人力资本与人力资产或人力资源严格地区别开来。王红梅、 程玉民认为,人力资源是指存在于人体内的可以创造价值的组织、资源,指人的劳动能力即劳动力;而人力资本是指企业在一定时期拥有或控制的能以货币计量的、可以为企业带来经济利益的人力资源。人力资本是个人长期计划投资的产物,他对经济增长的贡献远远大于物力资本和劳动数量的增加。因此,企业的所有劳动者都是企业的人力资源,这一点是毋庸置疑的,
7、但是,人力资源并不都是企业的人力资本。黄丽华认为人力资源是一定时期、一定社会领域内具有劳动能力的人口所拥有的创造社会财富的能力,就企业而言,是指企业所拥有的全体劳动者及其负载于劳动者身上的能力,它上至企业的老总,下至企业的普通员工。而人力资本是稀缺性人力资源,它仅仅是人力资源中的一部分,它可以是企业的CEO,却不可以是企业的门卫。本文采纳第一种观点,对人力资源、人力资本和人力资产不加以严格的区分。1.2.2 人力资源会计4人力资源会计 (Human Resource Accounting)是从传统会计学中分离出来的,专门对经济组织的人力资源进行反映和监督的会计。在人力资源会计研究中,由于研究的
8、出发点和侧重点不同,研究者对人力资源会计给出了不同的定义。(1)外国学者对人力资源会计的定义美国会计学会人力资源会计委员会将人力资源会计定义为:“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法,其目的是将企业人力资源变化的信息,提供给企业和外界的有关人士使用。”在美国,部分专家学者也将人力资源会计称为人力资产会计。由于这一概念包含人力资源会计的核算对象、方法及目标,所以为众多会计学家所承认与采用,是目前最权威的论述之一。美国会计学者埃里克.弗兰霍尔茨将人力资源会计定义为:“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动。”他认为,人力资源会计核算的是人力资源的成本和
9、价值,这也是后期研究人员将人力资源会计区分为人力资源价值会计和人力资源成本会计的基础和依据。日本学者若杉明将人力资源会计定义为:“是通过会计方法和跨学科领域的方法,测定和报告有关人力资源的会计信息,以供企业的经营者及利害关系人利用。”若杉明的定义是在弗兰霍尔茨的基础上,将 “组织”界定为 “企业”,认为人力资源会计核算仅仅局限在企业这一营利性组织,而非营利性组织没有必要进行人力资源会计核算。(2)我国部分学者对人力资源会计的定义首都经济贸易大学刘仲文教授在其人力资源会计一书中将人力资源会计定义为:“人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产,对其成本和价值进行确认、计量和记录,对其供给和
10、需求进行预测,对其投资效益进行分析,并将其结果报告给各有关方面的会计管理方法。”我国会计学者阎达五、徐国君认为,人力资源会计应区分为人力资源财务会计和人力资源管理会计两部分。人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动;人力资源财务会计是以会计原则为准绳,主要鉴别、计量与提供有2.2 人力资源成本会计的计量模型人力资源成本计量中广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了培养自身的劳动能力所花费的代价(劳动力受雇前成本)和企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面所花费的代价(劳动力受雇后成本);狭义的人力资源成本仅指劳动力受雇后成本。人力资源会计成本计量研究的对象是狭义的人力资源成
11、本,即劳动力受雇后成本,而对于这些成本,并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的,只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。根据人力资源的计量基础不同,可将人力资源会计成本计量方法分为三种:历史成本法、重置成本法和机会成本法。2.2.1 历史成本计量模型历史成本法是将人力资源的开发和取得所需要的全部实际支出,通过汇集、分配程序,计算出人力资产的实际成本,作为人力资产的入账价值。张文贤在其人力资源会计研究一书中设计人力资源历史成本模式是将人力资源的历史成本分为取得成本和开发成本,而把人力资源的使用成本并入开发成本核算。笔者认为,人力资源的取得成本、使用成本和开发成本是三个并列的概念,根据自
12、己的理解所设计的人力资源历史成本计量模式如图 2-1 所示:14由图中的内容可知,招募方式、选择范围和选中率、被选中人员的状况及是否需要培训等决定了员工历史成本的大小。在各个会计期间终了时将发生的资本化支出确认为人力资产的成本,同时还应该在各个会计期间根据人力资产成本耗用情况,对已经形成的人力资本进行摊销。可用加速法或直线法摊销,摊销期可以按劳动合同期摊销,期末无残值。其具体摊销方法类似固定资产加速折旧法,采用年数总和法,双倍余额递减法等均可。历史成本法得出的数据比较客观,具有可验证性,而且遵循了传统会计的会计原则和方法,容易被人们理解和接受。但采用该方法作为计量基础,存在着两点不足:一是人力
13、资源的实际经济价值与其历史成本可能存在较大差异,二是人力资源的增值和摊销与人力资源的实际效能增减不一致。这两个缺陷能造成人力资源的实际价值不同于其账面价值或原始成本,根据会计报表上数据分析企业人力资产会产生偏差等问题,从而在一定程度上削弱了人力资产计价的可比性和真实性。譬如,在我国,企业获取优秀人才可以通过组织上人事调动,几乎没有投资成本。但现在企业往往通过高工资、高福利来网罗人才,这样,不同时期的人力资源取得成本就有了较大的不同,此时的历史成本信息相关性就很低。历史成本取得成本 开发成本原始成本使用成本上岗培训支出、在职培训支出工资及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管
14、理部门支出图 2-1 历史成本计量模型152.2.2 重置成本计量模型人力资源重置成本法是指在当前物价水平下,假设对企业现有工作人员新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。在内容上包括人力资源历史成本的全部项目,同时还考虑到了发展人力资源的支出,即:调动、退休、辞职、解聘等所发生的支出。有关模式如图 2-2:取得成本和开发成本可以用历史成本法来计量,这里不再赘述。只分析一下遣散成本。遣散成本是任职者离开某个企业所产生的成本。包括三个基本要素:遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。这些成本通常应予资本化并摊销。然而当职工被解雇时,这些成本应作为费用来处理。遣散补偿成本是对个
15、人支付的解雇金,这种成本的幅度从零开始,直到一个人一年的薪金或更多一些。遣散前的业绩差别成本是指一个人离开某个企业而使原先的生产能力受到损失的成本。重置成本法与实物资产按现时成本计价类似,反映了当前的物价条件下人力资源的现实价值,有助于管理决策,有利于人力资源的价值保全,但人力资源的重置成本法有明显的缺陷:一是要根据当前的市场状况进行具体估算,带有较强的主观随意性;二是脱离了传统的会计模式较难为人们所接受;三是增加了工作量,因为每一时期都要对全部人员进行估算,这种增加的工作量能否从增加的信息中及时补偿则毫无把握;四是没有对人的能力和产出价值进行计量,计量评估重置成本取得成本 开发成本 遣散成本
16、遣散补偿成本遣散前业绩差别成本空 职 成本图 2-2 人力资源重置成本计量模型取得成本和开发成本可以用历史成本法来计量,这里不再赘述。只分析一下遣散成本。遣散成本是任职者离开某个企业所产生的成本。包括三个基本要素:遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。这些成本通常应予资本化并摊销。然而当职工被解雇时,这些成本应作为费用来处理。遣散补偿成本是对个人支付的解雇金,这种成本的幅度从零开始,直到一个人一年的薪金或更多一些。遣散前的业绩差别成本是指一个人离开某个企业而使原先的生产能力受到损失的成本。重置成本法与实物资产按现时成本计价类似,反映了当前的物价条件下人力资源的现实价值,有助于管理决策,有
17、利于人力资源的价值保全,但人力资源的重置成本法有明显的缺陷:一是要根据当前的市场状况进行具体估算,带有较强的主观随意性;二是脱离了传统的会计模式较难为人们所接受;三是增加了工作量,因为每一时期都要对全部人员进行估算,这种增加的工作量能否从增加的信息中及时补偿则毫无把握;四是没有对人的能力和产出价值进行计量,计量评估16值并不代表人力资源所创造或能创造的价值,而且,在科学技术迅猛发展、知识更新速度极快的今天,即使一个曾经是企业科技新星的员工也将可能会因为知识老化被淘汰,重置成本较难客观地反映人力资源的未来获利能力。此外,重置成本估价的难度和工作量大,不可避免带有一定的主观性,各种人才来源渠道的不
18、同,成才方式的不同及未来实际能力的差异,使得很难找到一个社会公允的重置成本。2.2.3 机会成本计量模型机会成本法是以职工离职、消极怠工等情况使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的方法。企业所蒙受的损失,既包括企业在该人力资源方面的直接投资支出没得到补偿的部分,又包括该人力资源所可能创造的价值增值(或贬值)。这种方法接近人力资源的实际经济价值,有别于传统会计核算模式,在加强人力资源流失管理方面有重要的意义。同时,由于该方法距离传统会计核算模式较远,不可靠,而且人力资源的机会成本既不代表企业的投入成本,也不代表人力资源的创造价值,对外部信息使用者来说并无相关性,因此,该方法适用面较窄,主要适用于一
19、些拥有专业技术能力的重要员工,而对于一般员工不适用。2.3 人力资源成本会计评述2.3.1 人力资源成本会计的贡献人力资源成本会计这种对有关人力资源成本费用的会计处理程序的变更,不仅使得所提供的会计信息更符合配比原则;更重要的是提供了有关人力资源取得、开发、保护、补偿等会计信息,既能够促使管理当局及其它会计报表信息使用者全面考核投资回报率的实现情况,也使管理当局不再把用在人力资源上的支出仅看作是一种耗费,而是将用在人力资源上的支出视为一种投资,从而提高了对人力资产收益功能的认识。此外,有关人力资源信息的提供也丰富了管理当局进行人力资源管理的策略。2.3.2人力资源成本会计的局限性17首先,依据
20、人力资源成本会计所反映的人力资产价值,只是将传统会计中列入制造费用、管理费用等有关人力资源开发、取得的费用,按一定方式归类并资本化后计量为人力资产价值,并未突破传统会计的框架。其次,人力资源历史成本会计并没有对人的能力和产出价值进行计量,账面上人力资产价值并不代表人力资源所创造或所能创造的价值,从而不能体现出人力资源的真实经济价值。最直观的例子如软件开发公司,资产可能只有几间办公室(可能只是租用的,并不属于企业)、包括电脑在内的一些简单的办公设备,主要的就是几个开发人员,按成本计算可能价值很低,但实际创造的价值是现有成本的几倍、几十倍甚至上百倍,其秘密就在于开发人员的人力资源价值。对于这样的情
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