房产税计税依据的会计与税务处理解析.doc

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房产税计税依据的会计与税务处理解析
关键词:城镇土地使用税；土地使用权；计税依据；企业会计准则；行业会计制度；房产税

房地产市场的火爆，引发房产税的税收调节作用，实务中房产价值的确定会计上按照会计制度进行账务处理，而纳税上按照税法行事，两者存在一定差异，应该引起企业的重视，正确处理房产税核算事宜。会计中涉及的规定是《企业会计制度》、《企业会计准则》；税法涉及的规定有《城市房地产税暂行条例》、《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(86)财税地字第8号、《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）、《安置残疾人就业单位城镇土地使用税政策等通知》（财税[2010]121号）等。
一、房产税中“房产原值”的会计处理变迁
“房产原值”的确认与会计制度改革相联系，经历了《国营工业企业会计制度》、《行业会计制度》、《企业会计制度》、《企业会计准则》4个时期。(1)《国营工业企业会计制度》时期，企业都是无偿划拨国有土地，房产税的房产原值即为在账簿”固定资产”科目中记载的房屋原价，不存在“无形资产”的说法。(2)《行业会计制度》时期，土地使用权在“无形资产”中单独核算，按照使用年限分期摊销。房产税的房产原值为 “固定资产”科目中记载的房屋原价，不包括土地使用权金额。(3)《企业会计制度》时期，分两种种情况：执行《企业会计制度》前，土地使用权价值未转入房屋、建筑物成本的可不作调整；执行《企业会计制度》后，企业以支付出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记 “无形资产”科目，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。（4）《企业会计准则》时期，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理；外购房产支付的价款难以在房屋与土地使用权之间进行合理分配的，房产原值包括了购入的土地使用权。
[例1]某公司2008年1月1日支付2000万元的土地出让金（含相关税费），取得了市区某地块的土地使用权，并在这块土地上建造了一座办公楼，该楼房2010年12月31日完工，土地使用权作为无形资产按直线法进行摊销，摊销期限为50年。
会计分录为（单位：万元）：
企业在取得土地使用权时，
　　借：无形资产——土地使用权　 2000
　　　　贷：银行存款　 2000
　 2008和2009年摊销土地使用权
　　借：管理费用——无形资产摊销　40
　　　　贷：无形资产（2年均相同） 40
　 2010年工程完工时，把剩余土地价值转入到固定资产
　　借：固定资产　 1920
　　　　贷：无形资产　 1920
二、房产税计税变革历程
我国目前，以房屋为征税对象，既有房产税，也有城市房地产税，主要经历以下3个阶段。（1）1951年颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定在城市中的房屋合并征收房产税和地产税，房产税依标准房价按年计征者，税率为百分之一点二；地产税依标准地价按年计征者，税率为百分之一点八。（2）1973年税制改革中，房地产税一分为二（工商税和城市房地产税），对试行工商税的企业，把城市房地产税并入了工商税；另一部分，仍称为城市房地产税，对有房产的个人、房地产管理部门继续征收。（3）1986年国务院发布了《中华人民共和国房产税暂行条例》，正式分开房产税和城市房地产税，而对在中国有房产的外国侨民、港澳台同胞和外商投资企业、外国企业，仍征收城市房地产税。
三、房产税计税依据的确认
根据现行税法规定，房产税的计算方法为：自用房产的，按房产原值一次减除10%～30%后的余值计算。其计算公式为：年应纳税额=房产账面原值×(1-减除比例)×1.2%；出租房产的，按租金收入计算，应纳税额=租金收入×l2%。
其一，对经营自用的房屋，以房产的计税余值作为计税依据。
计税余值是指依照税法规定按房产原值一次减除10%至30%的损耗价值以后的余额。其中：房产原值，根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）规定，“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税”。包括账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价以及不可随意移动的附属设备和配套设施，而架设于房屋外水管、下水道、暖气管、煤气管的成本不纳入房产原值中。财税[2010]121号进一步明确了无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。
[例2]某省某上市公司执行企业会计准则，2010年初为取得10000平方米该土地支付的地价款300万元，自行建造了4000平方米的三层办公楼房，2010年6月30日交付使用，账面记录该楼房的价值为500万元。 要求计算其2010年应纳房产税。
首先计算其容积率：4000/10000=0.4，结论：小于0.5
引用特殊税收政策进行调整——根据《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》财税[2010]121号），宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。
其次，按8000平方米确认计入房产原值的地价
300/10000×8000=240（万元）
最后，运用一般技术解决问题
应纳房产税=（500+240）×（1-30%）/2×1.2%=3.108（万元）
启示:财税【2010】121号有关规定，关于将地价计入房产原值征收房产税问题，第一，会计核算要按企业会计准则——土地使用权作无形资产单独核算，与房屋固定资产价值分离；第二，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。
其二，对于出租的房屋，以租金收入为计税依据。具体而言：
（1）房屋的租金收入是房屋产权所有人出租房屋使用权取得的所有报酬，包括货币收入及实物收入。对以劳务或其他形式作为报酬抵付房租的，应根据当地同类房屋的租金水平，确定租金标准。
[例3]某省辖A行政单位，在不影响正常业务工作开展的情况下把自有沿街房一部分出租给B超市，租期一年，收取租金120万元，利用租金改善办公条件和提高干部职工的福利待遇，因A行政单位的房产税是免征的，收取的租金收入是否需要缴纳房产税。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》及其《实施细则》的有关规定，国家机关、人民团体自用的房产免纳房产税，但，对于国家机关、人民团体出租房产取得的租金收入应按照12%的税率缴纳房产税。因此，A行政单位应纳房产税为120*12%＝14.4（万元）。同时，对于出租行为，该行政事业单位还应按税收相关政策规定计算缴纳5%的营业税、7%的城建税、3%的教育费附加、按照签订合同金额缴纳印花税等。
（2）对于免租期如何征收房产税，财税[2009]128号文件，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税，由房产使用人代缴房产税，因此，不少纳税人认为在免租期内由承租房屋的应纳税单位缴纳房产税。财税[2010]121号规定第二条重新进行了规定，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。在房产租赁行为中，除房产产权未明确或存在未解决的租典纠纷外，房产所有人为房产税的纳税义务人，应最终承担房产税。
[例4]甲企业于2011年1月1日将自有沿街楼房原值1000万元出租给乙公司用于生产经营，甲乙双方签订了一份租期为5年并且金额固定的租赁合同，每月租金为10万元，前6个月由乙公司自行装修，双方在合同中约定，2011年1月1日～2011年6月30日免收租金。根据财税[2010]121号规定，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。即2011年1月1日～2011年6月30日之间为免收租金期限的，由产权所有人甲企业按照房产原值缴纳房产税，即[1000*（1-30%）/12*]6*1.2%=4.2万元。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版。
[2]中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社2010年版。
[3]财政部 国家税务总局：《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》，（财税[2010]121号）

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