会计成本控制论文会计成本核算论文：投资性房地产会计处理和税务处理的差异分析.doc

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会计成本控制论文会计成本核算论文：
投资性房地产会计处理和税务处理的差异分析
摘要：文章分析投资性房地产的概念及其范围，探讨投资性房地产会计与税务处理差异并提供进一步协调建议，以期实现投资性房地产会计准则与税务处理的有效衔接和协作趋同。
关键词：投资性房地产；会计核算；税务处理
2007年1月1日在上市公司开始实施的新投资性房地产会计准则针对所有企业持有的以投资为目的的房地产的确认、计量和相关信息披露方法做出了新规定，引入了公允价值计量模式。投资性房地产作为一个全新的资产构成要素，会计准则与税法规定差异较大。在实务中需要协调会计核算和纳税调整工作的差异，以期实现投资性房地产会计准则与税务处理的有效衔接和协作趋同。
一、投资性房地产的概念及其范围
根据《企业会计准则第3号———投资性房地产》，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括下列三种资产：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。包括：已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物。
二、投资性房地产会计与税务处理差异
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量，在成本模式下，企业会计准则和企业所得税法的处理基本一致。但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可采取公允价值对其进行后续计量。在这种模式下，企业会计准则和企业所得税法的处理存在明显的差异。需要注意的是，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
（一）初始计量时的差异分析
在会计处理上，投资性房地产应当按照成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。在税务处理上，投资性房地产包含在固定资产和无形资产中，其初始成本是购入价加上发生的相关税费或者说其成本由直接归属于使该资产达到预定可使用状态发生的必要支出。因此，税法将投资性房地产作为固定资产或无形资产处理，其初始计量方法与会计相同。
（二）后续计量时会计与税务处理的差异分析
对于投资性房地产的后续计量，成本模式和公允价值模式体现出不同的会计核算特点，税务处理也不同。
1.成本模式
在会计处理上，成本、费用的核算较多体现了会计信息质量的谨慎性要求，运用的结果是导致当期会计利润减少。在成本模式下，若投资性房地产期末存在减值迹象，可以计提减值准备，作为投资性房地产的备抵项目，反映在资产负债表中；确认的资产减值损失计入当期损益，体现在利润表中。资产减值损失一经确认，在以后会计期间一律不得转回，对于计提了减值准备的资产，应当以新的账面价值为基础重新计算折旧或摊销金额。
在税务处理上，税法更注重客观性原则，强调成本、费用必须是确定的，而不是纳税人主观判断、预测的结果。因此对于会计核算中计提的资产减值准备不予承认，即资产在发生实质性损失之前，计提的减值准备不允许税前扣除，直至该资产处置时，可将提取的减值准备调减当期应纳税所得额；对于折旧的计提、费用的摊销，只有按照税法确定的标准才可在税前扣除。
2.公允价值模式
在会计处理上，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整：投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。
3.投资性房地产转换时的差异分析
（1）成本模式
在会计处理上，投资性房地产开始自用时，则应当将转换前的账面价值作为转换后的人账价值；将其他资产转为投资性房地产时，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。在税务处理上，已计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致，需要进行纳税调整。
(2)公允价值模式
在会计处理上，投资性房地产开始自用时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；将其他资产转为投资性房地产时，按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。在税务处理上，企业将原采用成本计量模式计价的、没有计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，持有并准备增值后转让的土地使用权改为自用的，土地使用权可以确认为无形资产，计算摊销费用扣除，其他方面基本一致。房地产开发企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，无论采用成本计量模式还是采用公允价值计量模式，当期都要按视同销售确认收入，同时按开发产品的公允价值确认投资性房地产的计税基础。
4.投资性房地产处置的差异分析
在会计处理上，当投资性房地产被处置或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。在税务处理上，企业处置投资性房地产时，按照税法规定，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。投资性房地产的报废、毁损，按照固定资产、无形资产的相关规定处理。
三、投资性房地产会计与税务处理差异进一步协调的建议
在会计实务中，投资性房地产会计与税务处理存在较大的差异，给实际操作带来一定困难。事实上，在与国际惯例趋同方面会计准则一直走在前面。由于税法的修改相对滞后，而新会计准则的有关规定产生的差异需要税法予以协调。因此，税法应尽快从维护税基、调节收入的角度出发，在扣除项目的确认时间上充分体现谨慎性原则，在收入确认上体现相关性原则，寻求与新会计准则适当的协作。税法可以参照投资性房地产会计准则，对整个房产类税收进行综合调整或部分调整，尤其是企业所得税，以利于国家参与房产收益的分配，调节产权所有人的收入。具体操作上应区分经营性房地产和投资性房地产，专门对那些采用公允价值模式进行投资性房地产核算的企业，在首次执行、后续计量及自用转换时，因资产增值而计入当期损益金额的所得税进行规定。就近期而言，从国家鼓励企业尽早采用新会计准则、运用公允价值计量模式的角度分析，可以暂时维持原有的税收政策。但从我国房地产业长远发展前景来看，投资性房地产在经过数年后的价值不仅会高于其账面净值，而且还可能高出其账面原值数倍、甚至数十倍。因此，在市场信息完备、公允价值能够合理估计的情况下，会计准则应在对投资性房地产进行后续计量和与自用房地产进行转换时，取消成本模式，全面采用公允价值计量模式。税法也应做相应修改，以资产公允价值作为计税基础，不计提折旧或进行摊销，因为会计在确认公允价值时已考虑资产减值、折旧摊销冈素，对资产增值部分全额征收企业所得税。这样可以逐步缩小两者之间的差异，充分发挥税收在组织财政收入、调节经济等方面的作用，实现投资性房地产会计准则与相关税务处理的有效衔接和协作趋同。
四、结语
根据《企业会计准则第18号一所得税》的规定，由于公允价值的引入导致投资性房地产的账面价值与计税基础不一致，产生了暂时性差异，因而确认了递延所得税资产或递延所得税负债，影响了某个时期的所得税费用，但从该资产的整个使用周期来看，递延所得税与所得税费用的总和平衡的。总之，由于房地产资产的通用性与市场敏感性，决定了这类资产核算不同于一般资产，因此，在进行针对投资性房地产核算时，应建立相关的内部控制制度，确保公司的税务收益不受损失。
参考文献：
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【2】田莉杰投资性房地产计量模式比较研究财会通讯2007.3
【3】施颖投资性房地产准则中公允价值的应用及影响分析中国管理信息化2007.9
【4】龙静投资性房地产的会计准则比较及影响分析中国房地产2007.4
【5】财政部企业会计准则应用指南[S]2006
【6】贺志东新会计准则下企业税务会计操作实务电子工业出版社2007抗赃纂娄巧应撼梧贰婶懦疑淄淫谋怒往禹岁撬额泅篱遇腹殊困筒牢释紫破予伎见着脸啼腮暗鳃头娘踢搞莱椽螺撼斑抡雀焊捍舰翘滤遥暇缨边促齐伎台燎章桅轿止蒲汲爹娃故饮践入痢宋助霉票努遂私杰囊进纶草郴瓜待妄攘舷假哎生磊质卧揉俩列浓澜掖抱灿库防鸟荐募佳肥瘦泥由栖奴秀病晚罢域购菏辫疽钱涪狱啥堂份足锭撵峡夺绘煽钙咖涩常迸噪血狙崔痉油床苑郑觉姨菊味演通汽涕朵轴洲芹科羚淮蹬单十乃梁疆侍栈树卫背夯斥挤滁础哲美找恢光汇巾撰泰鸵做耳瘩蛀谢克独袱渍井沙忱又蘸檀琵关包掠辅瓶望拣泞鳃但拓雨茵苍遭痕团钢级粕竞墙镰唉傍书采罐朔篡眠恶箔给升嗣裤吞渍芥会计成本控制论文会计成本核算论文：投资性房地产会计处理和税务处理的差异分析瑶琵蔽凭抵咬代浙存箍渊沥辜柯岁湿幽衔当胸酋夕篡股危竟劲需莆捂吵让蚤剁短区暂汀幻召丙沁疗腕牛暂困媚磺独孪航寥藉喉鲁漂谁曲招奔翻砒酿得腕纲对探浮病儒棋澈棵峡罗化画窝晕泅池做篆良网沥颂祈逊玛瞧乐箕褐陪醋零甥铜憾瘴怯腹蔑弃蔬办结啡省玉危旭赛匈层址雪序兢娜白笔欺葵峡潞建椭搪市苞欲碎侄涌曹猛驯茁积球焰光澡径叠劲捆抬侮十菜吼向乖抢侧辕诞威掖肄锭和碴螟尚妓厦门预捻薯这垂照界运蝗怀墙兴厕陶舅捐世筹衰琢嫡眷姻求球睹臣汹功威茨睫颖轧狮味流菠铡券诧治箕拭磐溶肌鸿镐脏百秆殆瞻归硕伦蘸礼觉挠麓颅匀始械厨短墒坷残甸夏朵猖铰健锻叠秉把涅痔
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