中韩财务会计概念框架比较研究.doc

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中韩财务会计概念框架比较研究
编辑: 会计职称考试
本文在中国新近发布的《企业会计准则——基本准则》和韩国新近发布的《企业财务会计概念框架》的基础上，比较研究了两国概念框架的主要差别，剖析了这种差别存在的原因，同时评价了两国概念框架的恰当性，最后指出了韩国财务会计概念框架的可借鉴之处。　　基本准则 韩国 概念框架 比较 借鉴
　　2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会发布了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部发布了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本理论问题的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。
　　一、中韩两国概念框架的主要内容及特征
　　（一）韩国概念框架的主要内容及特征
　　韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：
　　1.充实了财务报表要素的内容
　　在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。
　　2.增加了“财务报表”一章
　　在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的经济信息。
　　3.重新归纳了会计计量属性
　　韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。
　　（二）中国基本准则的主要内容及特征
　　中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。
　　二、中韩概念框架的重大差异剖析
　　中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。
　　（一）在体例结构及表述方面的差异
　　不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新发布的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次发布的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
　　（二）在会计目标方面的差异
　　韩国概念框架第二章“财务报告目标”第19条指出：“投资者和债权人作为使用财务信息最多的代表，他们的决策对经济资源的分配起着重要的作用。因此，本概念框架将为投资者和债权人进行决策提供有用的信息作为财务报告的最终目的。③”在第20条，该框架又指出：“财务报告的主要目的就是为投资和信用决策提供有用的信息。对投资和决策有用的信息，是指为了投资而预测的未来现金流量的信息”。通过对韩国概念框架对以上表述的具体解释，我们看到，韩国概念框架将财务报告的目标主要定位在提供“投资和信用决策有用会计信息”上。虽然韩国概念框架也要求企业提供受托责任的信息④，但这种安排是基于满足投资人需要的“投资和信用决策信息”，而展开的。
　　中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看，中韩两国对会计目标的表述大同小异，因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但仔细研究会发现，中韩两国对会计目标定位的侧重点略有不同。通过前面的阐述可以看出，韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息。相比之下，我国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如，在对会计目标的表
　　述上，基本准则将提供受托责任信息放在了第一位；在会计信息质量特征的表述中，仅本准则将可靠性放在了第一位；在会计计量的表述中，基本准则指出“企业在对会计要素计量时，一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上，韩国概念框架第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”
　　（三）在会计信息质量特征方面的差异
　　韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与我国的基本准则相比，这些特征的安排具有以下特征：1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征，并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征；将可比性定位为次要特征。其中相关性排在首位，被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征；可靠性排在第二位，被分解为如实反映（又被分解为实质重于形式和完整性两个特征）、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是影响会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。应该说，韩国会计信息质量特征的这种安排，在总体上，应该是借鉴了美国FASB概念框架的做法，它强调了美国会计信息质量所强调的相关性和可靠性，并指出当这两个首要特征出现矛盾时，应该以满足投资人投资决策的需要为主。从理论上讲，韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。
　　中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。在我国的基本准则中，没有明确表述会计信息质量特征与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量特征划分层次，也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上，我国的基本准则表现出高度概括的法规式概念框架的特征。尽管中韩两国对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同，但从主要特征的涵盖面上看，中韩两国还是具有较大共性的。
　　（四）在会计要素分类方面的差异
　　根据前面的阐述，关于会计要素的分类，中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异，而中韩两国之间在这方面也存在着一定差异。相比之下，中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说，韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别，基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异，比如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素，而中国没有设置；韩国设置了综合收益要素，而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定，韩国与IASB概念框架的安排基本一致，即只将它们安排为损益表要素，而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。
　　（五）在会计确认方面的差异
　　韩国概念框架第六章描述了会计确认的标准。关于会计确认的一般标准，韩国概念框架提出了三个条件：（1）该项目应满足基本要素的定义；（2）与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；（3）该项目具有能够可靠计量的属性。除此之外，韩国概念框架还指出，进行会计确认的项目必须同时具备相关性和可靠性的特征。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。我国基本准则没有明确阐述会计确认的一般标准，但在第三章和第四章中，基本准则明确指出了资产和负债的确认标准。从表述上看，中韩两国对会计确认一般标准的界定完全相同。有所不同的是，中国没有强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征。
　　（六）在会计计量方面的差异
　　前面已经阐述，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳，重新归纳后的韩国计量属性比中国基本准则多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。从本质上看，企业持有价值就是资产或负债的现值；而账面净值就是一种摊余价值。这样来看，中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。其实，在绝大多数已经建立了概念框架的主要发达国家，其在概念框架中对会计计量属性的表述，与中国基本准则中的表述是大同小异的。因此，中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外，韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念，并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出：“计量资产和负债时，选择哪种计量基础，应从为财务报告的目的服务的信息有用性，即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”可见，在会计计量的选择问题上，韩国比中国更强调现值或公允价值计账。
　　三、评价与借鉴
　　（一）对中韩概念框架恰当性的评价
　　中韩两国概念框架都是在进入二十一世纪以后，在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架构建起来的。然而，两者的基本构架以及会计目标理论的导向并不完全相同。从总体上看，韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴了IASB和FASB概念框架的特点，会计目标以维护职业投资人利益为导向⑤，会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式概念框架的特征，会计目标没有明显偏向职业投资人，会计信息更强调可靠性。
　　应该说，每一个会计准则模式的背后都有着强有力的会计环境作支撑，概念框架模式也不例外。概念框架的逻辑起点是会计目标，因而，影响会计目标定位的因素对概念框架的导向有着决定性的影响。“政治、经济、文化、教育、法律等因素对会计目标都有着深刻的影响，但这种影响是分层次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，而经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。根据财政部《会计目标研究》课题组的研究成果，目前中国的经济环境决定了“目前我国的会计目标应总体定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时要考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005）。应该说，中国基本准则对会计目标理论导向的定位是由中国的会计环境决定的，是符合中国国情的。
　　韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。
　　总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近发布的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。
　　（二）对韩国概念框架的借鉴
　　韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国
　　概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：
　　1.关于整体框架的安排
　　本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。
　　2.关于财务报表要素的表述
　　关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。
　　3.关于会计计量属性的表述
　　在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。
　　4.会计信息质量特征和相互关系的表述
　　韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。
　　注释：
　　①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。
　　②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。
　　③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。
　　④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。
　　⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。
　　主要参考文献
　　崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿
　　中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6
　　国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国财政经济出版社，33-54
　　梁爽。2005.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析。会计研究，1：55-60
　　会计目标课题组。2005.对我国会计目标定位的思考。会计研究，8：21-24
　　娄尔行。1993.会计审计理论探索（第1版）。上海：立信会计出版社
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