房地产企业土地成本核算方法.doc

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国家税务总局于2009年3月印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)对土地成本的分配作了如下规定：土地成本一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先整。在实际工作中，一次性取得土地并开发房地产时，不存在土地成本分配问题，但一次性取得土地分期开发房地产时，土地成本如何在各期分配问题较多。故本文对房地产企业一次性取得土地分期开发房地产的土地成本分配问题作一探讨。
房地产企业在一次性取得土地分期开发房地产的过程中会出现以下三种情况：
情况一：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积相同，最终整个项目实际建筑面积之和与规划部门批准的建筑面积之和相同。
情况二：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积不相符，但这只是各期开发楼宇间的局部调整，待全部项目完工后，实际建筑面积之和与规划部门批准的建筑面积之和相同。这样的差异可定义为时间性差异。
情况三：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积不相符。少建或多建面积不能在未建项目中补建或少建，待全部项目完工后，实际建筑面积之和与规划部门批准的建筑面积之和不相符，这样的差异可定义为永久性差异。
一、土地成本分配的方法
公共用地不需分配土地成本。公共用地主要包括小区中的户外休闲场所、假山湖泊、景观水道等用地和不可出售建筑物用地。公共用地是为全体小区业主共有或服务的，其土地成本最终要分配到可售建筑面积土地成本之中。如果分配公共用地土地成本，必然存在二次分配问题，因此公共用地不需分配土地成本。根据以上三种情况合理分配土地成本，应按照会计准则的基本要求及税法的基本原则分两大类六种方法进行土地成本的分配：
第一大类，按各期占用土地面积分摊。有三种方法可供选择：①以全部规划建筑面积计算建筑面积容积率，按各期规划建筑面积和建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此分配各期土地成本；②以全部规划建筑面积计算建筑面积容积率，按各期实际建筑面积和建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此分配各期土地成本；③以分期实际的建筑面积与未建楼宇的规划建筑面积之和计算建筑面积容积率，按建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此分配各期土地成本。
第二大类，按各期建筑面积分摊。有三种方法可供选择：①以全部规划建筑面积计算每平方米建筑面积承担的土地成本，按各期规划建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本；②以全部规划建筑面积计算每平方米建筑面积承担的土地成本，按各期实际建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本；③以各期实际建筑面积与未建楼宇的规划建筑面积之差计算每平方米建筑面积承担的土地成本，按各期实际建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本。
二、土地成本分配方法的运用
例：某楼盘规划占用土地面积15万平方米，实际占用土地面积15万平方米，规划总建筑面积24．5万平方米。其中，可出售房屋包括住宅楼、商住楼、商业楼、写字楼等，规划总建筑面积23．977 8万平方米；不可出售房屋包括垃圾站、幼儿园、物业办公楼、公用车库等，规划总建筑面积o．523 3万平方米。土地整体预算成本为9 858方元，每平方米土面积发生的费用为o．065 72万元，共建45栋楼，需分五期开发建设。一期规划建12栋住宅楼，规划建筑面积8．295 7万平方米，全部为可售商品用房。一期现已竣工，并取得房管部门的测量报告，测量得出实际建筑面积7．584 9万平方米，全部为可售商品用房。
1．按各期占用土地面积分摊。方法一：①项目全部可售建筑面积容积率=项目全部可出售房屋规划建筑面积÷项目全部实际占用土地面积=23．977 8+15=1．598 52；②一期占用的土地面积=一期规划建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=82 957+1．598 52=51 896．13(平方米)；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=51 896．13xO．065 72=3 410．61(万元)。
方法二：①项目全部可售建筑面积容积率=23．977 8-15=1．598 52；②一期占用的土地面积=一期实际建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=75 849+1．598 52=47 449．52(平方米)；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=47 449．52xO．065 72=3 118．38(万元)。
方法三：①项目全部可售建筑面积=项目全部可出售房屋规划建筑面积一一期规划建筑面积+一期实际建筑面积=23．977 8-8．295 7+7．594 9=23．267(万平方米)；②项目全部可售建筑面积容积率=23．267+15=1．551 13；③一期占用的土地面积=一期实际建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=75 849+1．551 13=48 899．19(平方米)；④一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=48 899．19xO．065 72=3 213．65(万元)。
2．按各期建筑面积分摊。方法一：①项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可出售房屋规划建筑面积=9 858+23．977 8=411．13(元)；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋规划建筑面积×项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=8．295 7x411．13=3 410．61(万元)。
方法二：①项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可出售房屋规划建筑面积=9 858-23．977 8=411．13(元)；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋实际建筑面积×项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=7．584 9x411．13=3 118．38(万元)。
方法三：①项目全部可售建筑面积=项目全部可出售房屋规划建筑面积一一期可出售房屋规划建筑面积+一期可出售房屋实际建筑面积=23．977 8-8．295 7+7．584 9=23．267(万平方米)；②项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可售建筑面积=9 858÷23．267=423．69(元)；③一期分配的土地成本=一期可出售房屋实际建筑面积X项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=7．584 9x423．69=3 213．65(万元)。
三、土地成本分配方法的比較
1．共同點。①所取資料均是政府規劃部門和房管部門的行政許可文書，土地整體預算成本也是已發生或取得土地必須履約的經濟合同及行政法規規定必須繳納的各項稅費；②兩大類六種方法計算結果倆倆相等，說明不論是采取占用土地面積，還是采用建築面積分配各期土地成本，其計算結果都是相等的。
2．不同點。在分期開發情況下，各期均按規劃建築面積分配土地成本時，一期分配的土地成本爲3 410．61萬元；各期按實際建築面積，未開工項目以項目全部可出售房屋規劃建築面積減去實際建築面積的差異數分配土地成本時，一期分配的土地成本爲3 1 18．38萬元，比前一種方法少分配292．23萬元；一期已竣工項目以實際建築面積，未竣工項目按未竣工樓宇規劃建築面積分配土地成本時，一期分配的土地成本爲3 213．65萬元，比第一種方法少分配196．96萬元，比第二種方法多分配95．27萬元。這說明取值不同，分配結果差異較大。
四、土地成本分配方法運用的原則
财務人員在運用各種方法對土地成本進行分配時應注意以下幾個方面：
1．遵循會計的一緻性原則。一個企業隻能采用一種方法，而不是一個項目采用一種方法。
2．遵循會計的實質重于形式原則。第一種方法已竣工項目按規劃建築面積分攤，雖然是依據規劃部門規劃方案分攤，但已有房管部門的測量報告，其分配的準确性是後者大于前者，第三種方法雖然依據規劃部門的規劃方案和房管部門的測量報告，但未建部分面積不确定。筆者認爲第二種方法更具操作性，因爲企業前期實際建築面積雖然與規劃建築面積有差異，但最終還是圍繞總規劃建築面積波動。
3．分配土地成本的土地面積應與需提取土地使用稅的土地面積相一緻。由于已竣工項目占用的土地使用權所繳納的土地使用稅不再由已竣工項目承擔，而應由已竣工可出售房屋承擔，成本承擔的對象已發生變化。同時已竣工項目已具備出售條件，出售房屋時，其所屬的土地使用權随之發生轉移，企業承擔的土地使用稅義務滅失，因此企業必須劃清各期占用的土地面積及各套房屋占用的土地面積，以便于土地使用稅提取和終止的會計核算。企業按占用土地面積分配土地成本，能夠使分配土地成本使用的土地面積與計算土地使用稅的土地面積相一緻。
4．土地成本分配的結果應滿足土地增值稅、企業所得稅等稅種對項目成本計算的要求。不論采取哪一種分配方法，最終都要按實際建築面積進行調整。采取已竣工項目實際建築面積替換已竣工項目規劃建築面積，使實際建築面積與規劃建築面積的差異實現分期調整，可減少項目全部竣工後調整幅度過大的問題。國家稅務總局《關于房地産開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187号)規定：對于分期開發的項目，以分期項目爲單位清算。經土地部門批準成片承受土地，由于企業有計劃的對開發項目分期分批進行，先後進入開發階段的，以分期項目爲清算單位。屬于多個房地産項目共同的成本費用，應按清算項目可售建築面積占多個項目可售總建築面積的比例或其他合理的方法，計算确定清算項目的扣除金額。同時由于有些開發項目跨期很長，土地成本分配的正确性給每年所得稅的彙算清繳也帶來諸多問題，所以土地成本應以實際建築面積分配，項目全部完工後，調整幅度會較小，這有利于提高企業核算的準确性，并降低納稅風險。不可出售建築物的土地成本攤銷也可采取上述辦法進行分配。
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