《合并财务报表比较》.ppt

合并财务报表比较合并财务报表比较:中国、美国和国际会计准则中国、美国和国际会计准则孙永尧孙永尧博士博士研究员研究员财政部财政科学研究所财务会计研究室财政部财政科学研究所财务会计研究室CPA.CPL1可整理ppt比较基础比较基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国准则体系准则体系n美国注册会计师协会美国注册会计师协会(AICPA)(AICPA)的会计程序委员会的会计程序委员会(CAP)1950(CAP)1950年发布的第年发布的第4040号会号会计研究公报计研究公报(ARB40)(ARB40)，其中对，其中对购买法和权益集合法的区分购买法和权益集合法的区分标准作出原则性规定。标准作出原则性规定。nCAPCAP于于19531953年第年第4343号会计研号会计研究公报究公报(ARB:43)(ARB:43)会计研究会计研究公报的重述与修订订公报的重述与修订订。n19571957年第年第4848号会计研究公报号会计研究公报(ARB48)(ARB48)企业合并企业合并n19591959年，年，CAPCAP发布了第发布了第5151号号会计研究公报会计研究公报(ARB:51)(ARB:51)合合并财务报表并财务报表。nIASC于于1976年发布年发布(IAS3)合并财务合并财务报表报表。n19891989年年(IAS27)(IAS27)合并财务报表和对合并财务报表和对子公司投资的会计子公司投资的会计取代取代IAS3IAS3。n20082008年年5 5月月2222日，国际会计准日，国际会计准则理事会修订了则理事会修订了国际财务报告准国际财务报告准则第则第1 1号：首次采用国际财务报告号：首次采用国际财务报告准则准则及及IAS27IAS27：合并财务报表：合并财务报表和单独财务报表和单独财务报表。1.1.在单独财务报表中，允许首次采在单独财务报表中，允许首次采用者使用公允价值或按原会计准则用者使用公允价值或按原会计准则核算的账面金额作为核算的账面金额作为“认定成认定成本本”，计量对子公司、共同控制主，计量对子公司、共同控制主体及联营企业投资的初始成本；体及联营企业投资的初始成本；2.2.删除了删除了国际会计准则第国际会计准则第2727号号中成本法的定义，取而代之的是要中成本法的定义，取而代之的是要求在投资者的单独财务报表中将股求在投资者的单独财务报表中将股利作为收益列报。利作为收益列报。3.3.因特定类型重组成立新母司时，因特定类型重组成立新母司时，要求该新母公司必须按重组日其在原要求该新母公司必须按重组日其在原母公司权益项目所占份额的账面金母公司权益项目所占份额的账面金额，计量其对原母公司的投资成本。额，计量其对原母公司的投资成本。2可整理ppt比较基础比较基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国准则体系准则体系n会计原则委员会会计原则委员会(APB)1970(APB)1970年发年发布了第布了第1616号意见书号意见书(APBOpinion16)(APBOpinion16)企业合并企业合并，权益法必须满足的权益法必须满足的1212条严格的具条严格的具体限制条件。体限制条件。n19871987年，年，FASBFASB发布了第发布了第9494号财号财务会计准则公告务会计准则公告(SFAS94)(SFAS94)对拥对拥有多数股权的子公司的合并有多数股权的子公司的合并，对对ARB51ARB51作出了修正和补充。作出了修正和补充。nFASBFASB于于20012001年年6 6月第月第142142号财务号财务会计准则会计准则商誉及其他无形资产商誉及其他无形资产。nFASBFASB于于20012001年年7 7月第月第141141号财务号财务会计准则会计准则企业合并企业合并，正式规，正式规定取消了权益结合法。定取消了权益结合法。20072007年年1212月进行了修改月进行了修改.nFASBFASB于于20072007年年1212月第月第160160号号合合并财务报表中非控股权益并财务报表中非控股权益修改修改ARB:51ARB:51nIASC1985IASC1985年发布年发布(IAS22)(IAS22)企业企业合并合并，使用权益集合法的，使用权益集合法的3 3个限个限制性条件。制性条件。20042004年年3 3月，国际财务月，国际财务报告准则第报告准则第3 3号号企业合并企业合并发布，发布，取代第取代第2222号的国际会计准则，开号的国际会计准则，开始要求企业合并都要采用购买法始要求企业合并都要采用购买法进行核算，废除了权益结合法。进行核算，废除了权益结合法。n2008年修订年修订国际财务报告准则国际财务报告准则第第3号号企业合并企业合并1.1.将控制权的变更视为重大经济将控制权的变更视为重大经济事件事件引入了在获得或丧失控引入了在获得或丧失控制权时按公允价值对权益进行重制权时按公允价值对权益进行重新计量的要求新计量的要求 ，并将具有控制权，并将具有控制权及不具控制权的股东之间进行的、及不具控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计入权益；的影响直接计入权益；2.2.关注向卖方提供的对价而非为关注向卖方提供的对价而非为实现购买所发生的支出。交易成实现购买所发生的支出。交易成本、或有对价的价值变动、原有本、或有对价的价值变动、原有合同的结算、以股份为基础的支合同的结算、以股份为基础的支付及类似项目通常均独立于企业付及类似项目通常均独立于企业合并核算且通常将影响损益。合并核算且通常将影响损益。2006年:CAS22:企业合并企业合并CAS33:合并财务合并财务报表报表3可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并范范围围n以控制为基础来确定以控制为基础来确定合并范围合并范围,但控制概念但控制概念不同不同IASIAS、IFRSIFRS与与CAS;CAS;n控制实质是财务利益控制实质是财务利益.n合并时强调控制合并时强调控制50%50%以以上发行在外表决权股份上发行在外表决权股份.n豁免合并豁免合并:特殊目的主体特殊目的主体(SPE).(SPE).20032003年以后年以后,FIN46,FIN46解释为解释为可变利益主体可变利益主体(VIE).(VIE).除下列豁免合并外同中国除下列豁免合并外同中国n豁免合并豁免合并:u当另一个主体完全拥有该母公当另一个主体完全拥有该母公司，或者是由另一个主体部分的司，或者是由另一个主体部分的拥有的子公司时，需要通知那些拥有的子公司时，需要通知那些除了该母公司的上一级母公司之除了该母公司的上一级母公司之外的那些所有者，包括那些没有外的那些所有者，包括那些没有表决权的所有者，如果这些所有表决权的所有者，如果这些所有者不反对不编制合并财务报表者不反对不编制合并财务报表;u该母公司的债务性工具或者权该母公司的债务性工具或者权益性工具未在包括国内外的股票益性工具未在包括国内外的股票交易所或柜台交易市场，地方性交易所或柜台交易市场，地方性或区域性的市场中公开市场中进或区域性的市场中公开市场中进行交易行交易;u该母公司并未在证券委员会监该母公司并未在证券委员会监管部门备案其财务报表，以便在管部门备案其财务报表，以便在公开市场发行债券公开市场发行债券;u按照国际财务报告准则，该母按照国际财务报告准则，该母公司的母公司或其中间的母公司，公司的母公司或其中间的母公司，必须编制了合并财务报表。必须编制了合并财务报表。以控制为基础加以确定以控制为基础加以确定,控制财务和控制财务和经营政策经营政策:1.拥有其半数以上的表决权拥有其半数以上的表决权;n通过协议拥有被投资单位半数以通过协议拥有被投资单位半数以上表决权上表决权;n公司章程或协议，有权决定被投公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策资单位的财务和经营政策;n有权任免被投资单位的董事会或有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员类似机构的多数成员;n在被投资单位董事会或类似机构在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权占多数表决权.2.潜在表决权的考虑潜在表决权的考虑3.特殊目的主体应当考虑特殊目的主体应当考虑不应当纳入母公司的合并财务报表不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围的合并范围:1.已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司3.联营企业联营企业 4可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并范范围围n如果如果SPESPE独立于筹建公司的外部权益性投资额超过独立于筹建公司的外部权益性投资额超过SPESPE资本总额资本总额的的3%3%，就可以不将该实体纳入筹建公司的合并报表的编制范围。，就可以不将该实体纳入筹建公司的合并报表的编制范围。nVIEVIE与其他企业的不同之处在于权益投资的性质和数额，以及权与其他企业的不同之处在于权益投资的性质和数额，以及权益投资人的权利和义务，具体来说，益投资人的权利和义务，具体来说，VIEVIE满足以下两个特征满足以下两个特征:如果如果没有额外的附属财务支持，承担风险的权益投资不足以满足具经没有额外的附属财务支持，承担风险的权益投资不足以满足具经营活动的需要，也即实体的权益投资等于或小于实体预期的损失。营活动的需要，也即实体的权益投资等于或小于实体预期的损失。n作为一个整体，承担风险的权益投资人缺少以下三个控制财务作为一个整体，承担风险的权益投资人缺少以下三个控制财务利益的本质特征利益的本质特征;通过表决权或类似权利直接或间接做出有关实体通过表决权或类似权利直接或间接做出有关实体经营活动的决策经营活动的决策;承担实体预期损失的义务承担实体预期损失的义务(使实体有能力筹集其使实体有能力筹集其经营活动所需资金经营活动所需资金););收取实体预期剩余收益的权利收取实体预期剩余收益的权利(作为承担预期作为承担预期损失风险的补偿损失风险的补偿)。n风险权益资本是否充足通常可根据独立第三方权益投资的多少风险权益资本是否充足通常可根据独立第三方权益投资的多少来判断，来判断，FIN46FIN46假设独立第三方权益投资占资产公允价值的假设独立第三方权益投资占资产公允价值的10%10%以以上就可认为风险权益资本充足，但上就可认为风险权益资本充足，但10%10%只是一个武断的经验数值，只是一个武断的经验数值，需要合理的证据支持。低于需要合理的证据支持。低于10%10%的实可变利益的参与方。的实可变利益的参与方。n主要受益人的测试分两步进行，首先测试它有没有承担主要受益人的测试分两步进行，首先测试它有没有承担VIEVIE预期预期的大多数损失，如果没有，则需要进行第二步测试，即测试其有的大多数损失，如果没有，则需要进行第二步测试，即测试其有没有享有没有享有VIEVIE预期的大多数剩余收益。如果某企业承担预期的大多数剩余收益。如果某企业承担VIEVIE预期的预期的大多数损失，而另一企业享有大多数损失，而另一企业享有VIEVIE预期的大多数剩余收益，则承担预期的大多数剩余收益，则承担损失的企业应作为主要受益人合并损失的企业应作为主要受益人合并VIEVIE。n某一某一VIEVIE可能就根本没有一个主要受益人。如果预期的损失测试可能就根本没有一个主要受益人。如果预期的损失测试和预期的剩余收益测试均表明不存在主要受益人则该和预期的剩余收益测试均表明不存在主要受益人则该VIEVIE不被任何不被任何一方合并一方合并5可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并政政策策n当报告日不同时，附属公司出当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集相于合并的目的，通常采用与集相同的日期编制财务报表。在不能同的日期编制财务报表。在不能这样做时，差距不超过三个月，这样做时，差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报可以按不同的报告日编制财务报表。表。n统一会计政策统一会计政策n如果用于合并的财务报表按不同的报告日如果用于合并的财务报表按不同的报告日编制，对于发生在这些日期与母公司财务编制，对于发生在这些日期与母公司财务报表的日期之间的重大交易或其他事项的报表的日期之间的重大交易或其他事项的影响应进行调整。在任何情况下，报告日影响应进行调整。在任何情况下，报告日之间的差距应不超过三个月。之间的差距应不超过三个月。n在编制合并财务报表时所使用的母公司和在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表，通常应按同一日期附属公司的财务报表，通常应按同一日期编制。当报告日不同时，附属公司出于合编制。当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集相同的日期编制并的目的，通常采用与集相同的日期编制财务报表。在不能这样做时，差距不超过财务报表。在不能这样做时，差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。根据一致性原则的要求，报告期的长表。根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，各期之间应当相同。短和报告日的差距，各期之间应当相同。n编制合并财务报表，对在相似情况下相同编制合并财务报表，对在相似情况下相同的交易和其他事项，应采用统一的会计政的交易和其他事项，应采用统一的会计政策。如不能采用统一的会计政策来编制合策。如不能采用统一的会计政策来编制合并财务报表，应当说明，同时应说明在合并财务报表，应当说明，同时应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。比例。n如果集团的某一成员，对类似情况下的相如果集团的某一成员，对类似情况下的相同交易和事项，采用了不同于合并财务报同交易和事项，采用了不同于合并财务报表所采用的会计政策，其财务报表在用于表所采用的会计政策，其财务报表在用于编制合并财务报表时，应作适当的调整。编制合并财务报表时，应作适当的调整。n统一会计政策统一会计政策n统一会计期间统一会计期间n如不一致如不一致,须须调整子公司报调整子公司报表表6可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并方方法法已取消权益已取消权益结合法结合法使用购买法使用购买法合并合并同修改后同修改后IFRS3IFRS3已取消权益结合法已取消权益结合法使用购买法合并使用购买法合并n修改后修改后IFRS3购买法购买法（purchasemethod）改称收）改称收购法（购法（acquisitionmethod），），因为并非所有企业均由因为并非所有企业均由“购购买买”引致，通过股票交换或引致，通过股票交换或其他合约形式同样可以实现其他合约形式同样可以实现对另一主体的控制，从而实对另一主体的控制，从而实现会计意义上的现会计意义上的企业合并企业合并；二是将少数股东权益二是将少数股东权益（minorityinterests）改称非）改称非控制权益（控制权益（non-controlling )n分同一控制合并与非同一控制合并分同一控制合并与非同一控制合并.n同一控制合并类似权益结合法同一控制合并类似权益结合法:同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并u支付对价调整资本公积和留存收益支付对价调整资本公积和留存收益;u直接费用计入当期损益直接费用计入当期损益;u长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本;u合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润;u被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表在合并资产负债表中务报表在合并资产负债表中;u对于被合并方在企业合并前实现的留存收益对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积盈余公积和未分配利润之和和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，自合并方的中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益资本公积转入留存收益;u因合并方的资本公积因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)余额不足，余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明报表附注中对这一情况进行说明.n同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并n吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账在被合并方的原账面价值入账;n合并差额调整资本公积与留存收益合并差额调整资本公积与留存收益n合并直接费用计入当期损益合并直接费用计入当期损益 7可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并方方法法同同IFRS3IFRS3n购买成本。为进行购买成本。为进行企业合并企业合并而发行债务而发行债务工具和权益工具的成本，应按工具和权益工具的成本，应按国际会计国际会计准则准则第第39号号金融工具：确认和计量金融工具：确认和计量的规定进行的规定进行会计处理会计处理，与购并相关的所有，与购并相关的所有其他成本均应费用化（包括因被并方负担其他成本均应费用化（包括因被并方负担某些购并成本而由购买方偿还给被并方的某些购并成本而由购买方偿还给被并方的部分）。部分）。n费用化的成本包括：中间人费用；咨询、费用化的成本包括：中间人费用；咨询、法律、会计、评估和其他专业服务费用；法律、会计、评估和其他专业服务费用；一般管理成本（包括维持一个内部购并部一般管理成本（包括维持一个内部购并部门的成本）。门的成本）。n或有对价。准则要求按购并日的公允价或有对价。准则要求按购并日的公允价值计量购并对价。一般不得重新计量购并值计量购并对价。一般不得重新计量购并成本。如果因购并后事项而导致或有对价成本。如果因购并后事项而导致或有对价金额发生变更，金额发生变更，会计处理会计处理方法取决于额外方法取决于额外对价是权益工具，还是支付或暂欠现金或对价是权益工具，还是支付或暂欠现金或其他资产：如果额外对价是权益工具，不其他资产：如果额外对价是权益工具，不得重新计量原购并成本；如果额外对价是得重新计量原购并成本；如果额外对价是支付或暂欠现金或其他资产，金额的变化支付或暂欠现金或其他资产，金额的变化确认为当期损益。如果对价金额的变更是确认为当期损益。如果对价金额的变更是因为获得了购并日关于对价公允价值的新因为获得了购并日关于对价公允价值的新信息（而非因购并后事项引起），则要求信息（而非因购并后事项引起），则要求追溯调整。追溯调整。n非同一控制下的合并非同一控制下的合并u支付对价差额，应作为资产的处置损益支付对价差额，应作为资产的处置损益u企业合并成本购买日的公允价值以及企业企业合并成本购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和合并中发生的各项直接相关费用之和u企业合并成本在取得的可辨认资产和负债企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配之间的分配u企业合并成本大于合并中取得的被购买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。控股合并情况下，该差额是指合并财商誉。控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。应确认的商誉。u商誉持有期间不要求摊销，每一会计年度商誉持有期间不要求摊销，每一会计年度年末，减值测试。年末，减值测试。u企业合并成本小于合并中取得的被购买方企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，计入合可辨认净资产公允价值份额的部分，计入合并当期损益并当期损益u企业合并原则是确定公允价值无法合理确企业合并原则是确定公允价值无法合理确定的，以暂时确定的价值为基础购买日后定的，以暂时确定的价值为基础购买日后12个月内对有关价值量的调整个月内对有关价值量的调整u通过多次交换交易分步实现的非同一控制通过多次交换交易分步实现的非同一控制应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。商誉。8可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并方方法法同同IFRS3IFRS3n 分步购并。分步购并。企业合并企业合并的购并法只能在获得控制权时的购并法只能在获得控制权时采用，这就意味着：（采用，这就意味着：（1）获得控制权之前所取得的）获得控制权之前所取得的被投资单位的权益性投资，视情况分别采用被投资单位的权益性投资，视情况分别采用国际国际会计准则会计准则27号号合并财务报表和单独财务报表合并财务报表和单独财务报表、国际会计准则国际会计准则第第28号号联营中的投资联营中的投资或或国国际会计准则际会计准则第第39号号金融工具：确认和计量金融工具：确认和计量；（2）在获得控制日，应按购并日的公允价值重新计）在获得控制日，应按购并日的公允价值重新计量原在被投资单位持有的权益性投资，相关利得或量原在被投资单位持有的权益性投资，相关利得或损失确认为损益；（损失确认为损益；（3）实现控制之后）实现控制之后，在未失去控，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降，均视为股制权的情况下，持股比例的上升或下降，均视为股东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告。东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告。商誉不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比商誉不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比例下降而确认损益。例下降而确认损益。n商誉。购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可商誉。购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可用公式表示为：商誉（购并日所转移对价的公允用公式表示为：商誉（购并日所转移对价的公允价值被购并主体中非控制权益的金额分步购并价值被购并主体中非控制权益的金额分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公允价值）情况下原持有的被购并方权益在购并日的公允价值）企业合并企业合并中取得的可辨认资产和负债按中取得的可辨认资产和负债按企业合并企业合并准则计量的金额。准则计量的金额。9可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国投投资资的的部部分分处处置置n如果购并方处置其在被购如果购并方处置其在被购并方的投资并因此而失去控并方的投资并因此而失去控制权，制权，应按公允价值重新计应按公允价值重新计量其剩余权益，公允价值与量其剩余权益，公允价值与账面价值之间的差额作为处账面价值之间的差额作为处置利得或损失确认为损益，置利得或损失确认为损益，n并视情况分别采用并视情况分别采用国际国际会计准则会计准则2727号号合并财务合并财务报表和单独财务报表报表和单独财务报表、国际会计准则国际会计准则第第2828号号联营中的投资联营中的投资或或国际会国际会计准则计准则第第3939号号金融工具：金融工具：确认和计量确认和计量对剩余权益进对剩余权益进行后续行后续会计处理会计处理。nCAS2CAS2规定规定:投资企业因减少投资投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法当改按成本法核算，并以权益法下下长期股权投资的账面价值长期股权投资的账面价值作为作为按照成本法核算的初始投资成本。按照成本法核算的初始投资成本。n处置长期股权投资，其处置长期股权投资，其账面价账面价值与实际取得价款的差额，应当值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。计入当期损益。采用权益法核算采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期权益的部分按相应比例转入当期损益。损益。10可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并财财务务报报表表同同IAS27IAS27n不改变控制权情况下的母公司权益比例不改变控制权情况下的母公司权益比例变化。在不丧失控制权的情况下，母公司变化。在不丧失控制权的情况下，母公司在子公司权益比例的变化，应作为股东之在子公司权益比例的变化，应作为股东之间的交易，在所有者权益中进行核算，既间的交易，在所有者权益中进行核算，既不确认损益，也不重新计量商誉。非控制不确认损益，也不重新计量商誉。非控制权益金额的变化与支付或收到对价的公允权益金额的变化与支付或收到对价的公允价值之间的差额，直接确认为权益并归属价值之间的差额，直接确认为权益并归属于母公司所有者。于母公司所有者。n丧失控制权。如果母公司丧失其对原子丧失控制权。如果母公司丧失其对原子公司的控制权，母公司应按其账面价值终公司的控制权，母公司应按其账面价值终止确认所有的资产、负债和非控制权益，止确认所有的资产、负债和非控制权益，在原子公司的剩余权益按丧失控制日的公在原子公司的剩余权益按丧失控制日的公允价值计量。允价值计量。n归属于非控制权益的损益。子公司的损归属于非控制权益的损益。子公司的损失应按比例归属于非控制权益，即使导致失应按比例归属于非控制权益，即使导致非控制权益出现负数也应按比例分配子公非控制权益出现负数也应按比例分配子公司的损失。司的损失。对非控制权对非控制权益中国与益中国与IAS27不同不同11可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合营营企企业业合合并并财财务务报报表表无此无此规定规定IAS31:基准法基准法-比例合并法比例合并法n比例合并法可以采用不同的报告形式。合营者可以将所占共同比例合并法可以采用不同的报告形式。合营者可以将所占共同控制的实体的各项资产、负债、收益和费用的份额与在其合并财控制的实体的各项资产、负债、收益和费用的份额与在其合并财务报表中的类似项目逐项合并。务报表中的类似项目逐项合并。n例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的存货的份额和合例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的存货的份额和合并集团的存货合并，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和并集团的存货合并，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额和合并集团的相同项目合并。另一种方法是合营者可设备的份额和合并集团的相同项目合并。另一种方法是合营者可以在合并财务报表中单列项目反映其所占共同控制的实体的资产、以在合并财务报表中单列项目反映其所占共同控制的实体的资产、负债、收益和费用的份额。负债、收益和费用的份额。n例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的流动资产的份额例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的流动资产的份额作为合并集团流动资产的一部分单独反映，将其所占共同控制的作为合并集团流动资产的一部分单独反映，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额作为合并集团的不动产、厂房实体的不动产、厂房和设备的份额作为合并集团的不动产、厂房和设备的一部分单独反映。两种报告方式的结果都是报告相同金和设备的一部分单独反映。两种报告方式的结果都是报告相同金额的净收益以及各大类资产、负债、收益和费用。两种方式本号额的净收益以及各大类资产、负债、收益和费用。两种方式本号准则都可以接受。准则都可以接受。n不论采用何种方式进行比例合并，都不直通过其他负债或资产不论采用何种方式进行比例合并，都不直通过其他负债或资产的扣减来抵销资产或负债，或者通过其他费用或收益的扣减来抵的扣减来抵销资产或负债，或者通过其他费用或收益的扣减来抵销收益或费用，除非存在抵销的合法权利，并且抵销反映了资产销收益或费用，除非存在抵销的合法权利，并且抵销反映了资产变现或负债结算的预计情况。变现或负债结算的预计情况。无此无此规定规定12可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国公公允允价价值值n在在SFAS141中，公中，公允价值的定义源自允价值的定义源自FASB在在2006年年9月发月发布的布的财务会计准则财务会计准则公告第公告第157号号公公允价值计量允价值计量，意指，意指“在计量日当天，市在计量日当天，市场参与者在有序交易场参与者在有序交易中出售资产收到的价中出售资产收到的价格，或转移负债支付格，或转移负债支付的价格的价格”，它显然以，它显然以脱手价格为基础确定脱手价格为基础确定公允价值。公允价值。nIFRS3中的公允价值定中的公允价值定义取自现有准则，意指义取自现有准则，意指“在公平交易中，熟悉情况在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额交换或债务清偿的金额”，也就是以交换价值为基，也就是以交换价值为基础确定公允价值。础确定公允价值。公允价值是指公平公允价值是指公平市场交易中市场交易中,熟悉情熟悉情况双方自愿进行资况双方自愿进行资产交换或者债务清产交换或者债务清偿的金额偿的金额.13可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国少少数数股股权权损损益益SFAS141要求只能要求只能按公允价按公允价值计量非值计量非控制权益控制权益n归属于非控制权益的归属于非控制权益的损益。子公司的损失应损益。子公司的损失应按比例归属于非控制权按比例归属于非控制权益，即使导致非控制权益，即使导致非控制权益出现负数也应按比例益出现负数也应按比例分配子公司的损失。分配子公司的损失。nIFRS3则既允许按公则既允许按公允价值计量非控制权益，允价值计量非控制权益，也允许按被购并方净资也允许按被购并方净资产的相应比例计量非控产的相应比例计量非控制权益。制权益。n子公司当期净损益中属于少数股子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额东权益的份额 n子公司少数股东分担的当期亏损子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：应当分别下列情况进行处理：u公司章程或协议规定少数股东有公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；股东权益；u公司章程或协议未规定少数股东公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。母公司的所有者权益。14可整理ppt比较比较基础基础美国国际会计准则国际会计准则中国中国或或有有事事项项n或有事项。对于因或有或有事项。对于因或有事项而引起的资产和负债事项而引起的资产和负债的计量，的计量，IFRS3和和SFAS141对于购并日及购并后的对于购并日及购并后的确认和计量要求是相似的，确认和计量要求是相似的，差别仅在于初始确认的标差别仅在于初始确认的标准，从而可能导致应用差准，从而可能导致应用差异。异。n而而SFA141则规定，则规定，IFRS3的上述规定仅适用的上述规定仅适用于合同性负债于合同性负债（contractualliabilities），），对于非合同性负债，只有对于非合同性负债，只有该或有事项很可能产生一该或有事项很可能产生一项项财务会计概念公告第财务会计概念公告第6号号财务报表要素财务报表要素所所定义的一项资产或一项负定义的一项资产或一项负债时方可确认，它强调债时方可确认，它强调“很可能很可能”。nIFRS3规定，对规定，对于因或有事项而导于因或有事项而导致的或有负债，如致的或有负债，如果是因过去事项而果是因过去事项而导致的现时义务且导致的现时义务且其公允价值能够可其公允价值能够可靠计量，方可确认，靠计量，方可确认，它强调它强调“可靠计量可靠计量”。n因企业合并发生或承担因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作的未来现金流量的现值作为其公允价值。为其公允价值。n当企业合并合同或协议当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行的发生而对合并成本进行调整时，符合调整时，符合企业会计企业会计准则第准则第13号号或有事或有事项项规定的确认条件的，规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。业合并成本的一部分。15可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国或或有有事事项项后后续续计计量量 修订之美国财务会计准则公报修订之美国财务会计准则公报第第141号规定，至收购者取得关于号规定，至收购者取得关于该或有事项可能结果之新信息前，该或有事项可能结果之新信息前，收购者应持续以收购日公允价值收购者应持续以收购日公允价值报导收购日所认列因合约性或非报导收购日所认列因合约性或非合约性或有事项产生之资产或负合约性或有事项产生之资产或负债；若其非于企业合并所取得或债；若其非于企业合并所取得或承担，则适用美国财务会计准则承担，则适用美国财务会计准则公报第公报第5号。收购者应评估取得之号。收购者应评估取得之新信息并依下列方式衡量该资产新信息并依下列方式衡量该资产或负债：或负债：(a)以以(i)或或(ii)孰高者衡量负债：孰高者衡量负债：(i)其收购日公允价值；或其收购日公允价值；或(ii)若适用美国财务会计准若适用美国财务会计准则公报第则公报第5号应认列之金额。号应认列之金额。(b)以以(i)或或(ii)孰低者衡量资产：孰低者衡量资产：(i)其收购日公允价值；或其收购日公允价值；或(ii)其未来结算金额之最佳其未来结算金额之最佳估计数。估计数。因或有事项产生之资因或有事项产生之资产及负债后续衡量修订之产及负债后续衡量修订之国际财务报导准则第国际财务报导准则第3 3 号号沿用目前规定，即企业合沿用目前规定，即企业合并所认列之或有负债应以并所认列之或有负债应以依国际会计准则第依国际会计准则第37 37 号号负债准备、或有负债及负债准备、或有负债及或有资产认列之金额或或有资产认列之金额或其原始认列金额，减除依其原始认列金额，减除依国际会计准则第国际会计准则第18 18 号号收入所认列累计摊销金收入所认列累计摊销金额（如适当时）之孰高者额（如适当时）之孰高者进行后续计量。进行后续计量。按中国或有事项准则按中国或有事项准则CAS13应予确认金额应予确认金额与按收入准则与按收入准则CAS14的原则确认的累计摊的原则确认的累计摊销后的余额销后的余额孰高进行孰高进行后续计量后续计量16可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国补补偿偿性性资资产产同同IFRS3内内容一致容一致,但但表述有些表述有些差别差别n企业合并之卖方可能以合约补偿收购者所有或部分特定资产或企业合并之卖方可能以合约补偿收购者所有或部分特定资产或负债有关之或有事项或不确定性的结果。负债有关之或有事项或不确定性的结果。n例如，卖方可能补偿收购者因某一或有事项所产生之负债，超例如，卖方可能补偿收购者因某一或有事项所产生之负债，超过特定金额之损失；换言之，卖方将保