建筑行业有关涉税政策分析.doc

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所谓建筑业是指建筑安装工程作业。建筑业征税范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。对建筑行业的征税已是由来已久。自1994年实行新税制以来，国家从公平税负、合理负担等方面对建筑行业税收政策作了一系列的政策调整及对征管中存在的征管问题进行了明确。一、“自建”行为征税所谓“自建”，是指从事建筑行业的单位和个人自己新建建筑物。因自建人与其本身并不存在结算、取得建安收入的问题，并且所建建筑物是为了“自用”。由此税收政策规定，对自建自用行为不纳入“建筑业”税目的征税范围，即不征收营业税。这里需要特别说明的是，自建自用仅限于施工单位自建建筑物后自用。自建人将自建建筑物销售，如果对自建建筑物销售不征收建筑业营业税，而仅对采用发包方式的建筑企业征收营业税，就出现了税负不平衡的情况，不利房地产企业在同等条件下展开竞争。为了解决这一问题，新税制规定：对自建自售建筑物除了按销售不动产征收营业税外，还应征收一道“建筑业”营业税。并且是从新税制实施即1994年1月1日以后建成销售并未缴纳“建筑业”营业税的建筑物，其自建行为视同提供应税劳务，应当征收建筑业营业税。二、企业内部工程的征税企业内部工程是指企业或单位所属的施工企业承担本单位的建筑安装工程。这些单位在为内部提供建筑业劳务的同时也对外进行工程承包。所属单位在会计核算上，一般分为独立核算和非独立核算。新税制即营业税暂行条例实施细则第十一条规定：“负有营业税纳税义务的单位发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和非独立核算的单位。”。对独立核算的单位承包工程，不论对内对外，均应征收营业税；对非独立核算的单位承包内部工程，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程慨（预）算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应征收营业税；凡不与本单位结算工程价款的，不征营业税。也就是说，判断内部工程是否征税，关键看是否“结算工程价款”。所谓“结算工程价款”，按照现行的企业会计制度规定，通过工程收入科目核算的主要材料、工资、费用、税金、法定利润等。施工企业的这种取费与税法规定的建筑营业额是一致的。由此可见，结算工程价款是指自营施工单位为所在单位建造工程，取费标准与一般施工企业一样。如果自营施工单位的单位只支付工资，或者只拨付维修费用，对于自营施工单位来说没有构成“结算工程价款”，所取得的工资或者维修费用不应征收营业税。而根据现行政策，即财政部、国家税务总局关于明确中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（以下简称细则）第十一条有关问题的通知（财税2001160号文）规定，独立核算单位与其内部非独立核算单位之间提供劳务的结算不再列入征税范围，而该文件在原规定的“独立核算单位”的基础上，该“独立核算单位”还必须是“在工商行政管理部门领取法人营业执照的企业”；或者是“具有法人资格的行政机关、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位”。也就是说，对企业或单位内部的施工企业承担本单位的建筑安装工程，如果该施工企业是领取了法人营业执照的企业或是具有法人资格的单位，则其内部结算应当征收营业税。反之，该施工企业不论是否与单位结算工程价款，都不应当征收营业税。当然对该建筑物在对外进行销售时还是应当依据“自建行为”的规定，补征“建筑业”营业税。对代办电信工程的征税问题，原有的税制规定，对邮电部门直接投资自营或由电信工程公司承包的电信工程，按建筑业税目征税；对邮政电信部门附属的生产单位承包的代办工程按邮电通信业税目征收营业税。这样规定在执行中存在两个问题；第一，对于同一工程因施工单位不同，而按不同的税目征税，从而使得政策不规范，不符合有行为税特点的营业税的一般立法精神；第二，在具体工作中，对施工单位的情况比较难也鉴别，基层征收单位常常弄不清承包电信工程的施工企业是电信工程公司，还是邮电企业附属的生产单位，给税收征管造成困难。为了克服上述弊端，规范税收政策，1994年新税制出台时，把代办电信工程从原邮政电讯业税目的征收范围中调整至建筑业税目的征税范围中。这样，对代办电信工程征税时不再看施工单位是谁，一律按建筑业税目征收营业税。现行政策对代办电信工程应当同样遵循财税2001160号通知的规定。三、设备纳税问题新税制规定：建筑安装工程所安装的设备，如果设备反映企业工程产值的就并入纳税人应纳营业税的计税依据。而现行政策对设备纳税问题进行了调整：根据财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）文第三条的第十三款规定：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”。按照上述文件的规定，建筑安装企业安装属于（财税200316号）和省级地方税务机关列举的、属于“设备”范畴的，不论该设备是否反映安装企业的工程产值，自2003年1月1日起，在计算征收营业税时，均不再将设备的价值作为计征营业税的计税依据。 四、纳税义务发生的时间。对建筑行业当中，发包方先预付一部分工程款，待工程完成到合同规定的程度或竣工后再进行计量、结算。对承包方平时预收的工程款是否形成纳税义务？预收工程款是双方协议商定，在工程未动工或未进行结算前而由建设方预先支付一部分工程款给施工单位的一项负债，这项负债需要企业在收款后，以提供劳务来加以偿还，预收款单位若到期无法履行合同，则必须如数退还预收的工程款，在会计上对预收的工程款并不确认收入。根据财税（2003）16号文关于纳税义务发生时间问题规定：“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”。而施工企业预收性质的价款是否与会计确认收入有关？下面我们作一下分析：根据新的企业会计制度，对跨年度工程确认收入的时间规定如下：1、如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入（需要指出一点的是，跨期工程在资产负债表日前竣工结算的，在办理竣工结算时确认收入。）。当期确认的合同收入=合同总收入合同完工进度-以前会计年度累计已确认的收入。2如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别以下两种情况进行确认收入：1）、合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认。2）、合同成本不能收回的，不确认收入。合同成本能否收回，取决于客户与建造承包商双方能够正常履行合同。如客户破产或死亡、客户的财务支付出现严重困难、或非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况；建造承包商不能保质、保量、按期完成建造合同等，则意味着双方不能正常履行合同，合同成本不能收回。再从企业的会计处理上看，施工单位预收工程款时，按企业会计制度应作的会计分录为借：银行存款，贷：预收账款;对已完工程进行结算时作会计分录为借：预收账款，贷：工程结算;收到工程款时作会计分录为借：银行存款，贷：预收账款。跨期工程在资产负债表日按合同完工进度或合同成本作会计分录为借：工程施工毛利、主营业务成本，贷：主营业务收入。所以说，预收工程款与施工企业确认收入的时间是没有任何的关系。会计在资产负债表日确认的收入是否应当作为营业税应税收入的实现？新的企业会计制度对跨期工程建造合同收入的确认时间却为资产负债表日即公历12月31日，而对施工单位来说，在确认收入时并未取得营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据。而营业税的纳税义务发生时间，仍然是以纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据的当天为原则。税法所规定的收入确认的时间与会计制度的规定存在着差异：会计制度对收入实现的规定是从会计核算主体利益的角度出发的，会计制度体现出实质重于形式的原则；而税收则是从保障国家税收出发的，税法更注重收入形式的规定，讲究证据的可操作性，只要相关手续符合税法要件的规定，就标志着纳税义务发生。所以，虽然会计上确认收入，但税务机关并不能就依据其反映的营业收入征收营业税。一般来讲，纳税人提供应税劳务而取得营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天为营业税的纳税义务发生时间。索取营业收入款项凭据一般是指经发包方确认的工程价款结算清单。结合建筑行业的特点，国家税务总局对建筑行业的纳税时间制定了四种具体规定：（一）实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天。（二）实行旬未或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完成工程价款结算的当天；（三）实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；（四）实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。总之，只有发包方与施工方就已完工程进行了结算才确认纳税义务的发生，反之双方未进行结算就不发生纳税义务。已完工程结算的实质也就是发包方对施工方已提供的建筑劳务的认可。而现实当中，对工程未按时结算，甚至于工程完工后双方不结算的现象时有发生，对此应当如何征税？税收政策未进行明确。分包人纳税义务的时间。总承包商将其承包的工程项目中的单项或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工时，分包单位所承包的那部分单项工程或单位工程、分部分项工程，既为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，在工程结算时，发包方连同分包人提供的建安劳务一并与总承包商进行的结算，总承包商就整体工程取得了营业收入款项或取得了索取营业收入款项凭据。在分包工程中的工作量完成之前预付给分包单位的款项，虽然是总承包商的一项资金支出，但该项支出并没有形成相应的工作量。但分包工程按完工进度应支付的工程款已包含在总承包人结算的价款之中。也就相当于总承包商代替分包人取得了营业收入款项或取得了索取营业收入款项凭据。所以，根据财税字1995045号文规定：“营业税的扣缴义务发生时间，为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者索取营业收入款项依据的当天。”。“自建行为”的纳税义务发生时间。根据营业税政策规定，纳税人自己新建建筑物于销售时应补征建筑业营业税，其纳税义务发生时间为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额的凭据的当天。五、扣缴义务人的规定。建筑业的纳税义务人，为我国境内提供建筑业应税劳务的所有单位和个人。包括总承包人和分包人、转包人。建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人，以其转包额或分包额依法扣缴（如果分包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务外的价款）。建筑业实行法定扣缴，是根据建筑业自身的特点所决定的，主要有两个方面的原因：一是施工企业的劳务发生地与机构所在地往往不在同一地点；二是组成同一工程的各个工艺、技术都不同，要求由不同的专业公司来施工，这样就出现了同一工程多家承包或一家总承包后再分包、转包给其他单位施工的情况。如果税务机关直接向分包人、转包人征税，很容易发生税款流失的情况。因此，规定分包人、转包人应纳税款由总承包人代为扣缴，既保证了源泉控管，又规范了税法。但在实践中我们注意到：承包人承包工程时，不仅只是建筑安装业务，还包含着对工程的勘探、设计的承包，一般是把勘探、设计劳务再分包、转包给其他的单位。对分包、转包的勘探、设计劳务应纳的营业税是否也应当由总承包人代扣代缴？我们认为是不应当代扣代缴。因为政策只明确了工程分包、转包负代扣代缴义务，而对勘探、设计劳务并未明确，并且勘探、设计在营业税的适用税目、税率上也不一样对扣缴义务人应扣未扣税款的，原税收征管法规定由扣缴义务人缴纳应扣未扣税款。而新税收征管法规定：“扣缴义务人应扣未扣，应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”。但在具体实践中，针对由税务机关分别向纳税人追缴税款的实际困难，根据国家税务总局关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知（国税发200347号文）第二条规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”，但该文要求是“补扣”，其前提必须是总承包人要有支付分包人的款项，如果应支付分包人的款项已全部结清而未履行扣缴义务，并且事后没有与分包人发生业务的，相应就没有“补扣”的机会的，对此，仍然只能由税务机关依法向分包人追缴。六、“包工不包料”的纳税。新税制也是现行政策对纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业以及其他工程作业（国税发1993149号），无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用材料及其他物资和动力的价款在内。因现实中，工程有实行包工包料形式，并且占多数，但也有实行包工不包料形式。此项政策的立法精神是为了平衡税收负担，也是为了防止纳税人规避纳税责任。七、建筑行业中的混合销售和兼营行为。实践中，从事货物生产的单位或个人通过签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等）方式，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业）的形式愈来愈多，根据现行政策即国税发2002117号文规定：凡同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：1、必须具备建设行政部门批准的建筑施工（安装）资质；2、签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。所称“自产货物”是指：1、金属机构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；2、铝合金门窗；3、玻璃幕墙；4机器设备、电子通讯设备；5、国家税务总局规定的其他自产货物。同时，纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生地地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位和个人的证明，营业税应税劳务发生地地方税务局根据纳税人持有的证明按本规定征收营业税。对非货物生产企业购买商品用于“建安”的以及从事“建安”同时兼营货物的批发、零售，且与建设方签订建设（或安装）工程施工总包或分包合同的。因为建筑安装企业从事建筑安装业务是其根本任务，它通过承建工程取得收入，来获得经济利益，建筑安装企业主要是销售劳务。根据国家税务总局的规定，只有从事货物生产的企业或单位将自产产品用于建筑安装时，应在产品的移送环节和建筑环节即当生产与建筑两个环节合二为一时，分别征收增值税和营业税或增值税。非货物生产企业的“建安”行为不是混合销售行为，而应属“营业税-建筑”税目的征收范围；对纳税人从事建筑业，同时兼营货物销售的，根据增值税实施细则的规定：“纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。”。 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