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中国证监会-2010年上市公司执行企业会计准则监管报告.doc
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4、2010年是上市公司执行企业会计准则的第四年,为进一步提高上市公司财务信息披露质量,我会始终密切关注上市公司年报披露情况,积极研究会计确认、计量和披露中涉及的各类实务问题,不断完善和统一证监会系统会计监管标准,切实加强对上市公司会计实务的监督和指导,坚决纠正违反会计准则和财务信息披露规范的各类问题。从上市公司2010年年报财务信息披露情况看,绝大多数上市公司能够严格按照企业会计准则的要求,选择稳健的会计政策、恰当运用会计估计,真实完整地反映公司财务状况和经营成果。同时,随着多层次资本市场体系的建设和国民经济的平稳较快发展,上市公司及其经济活动不断呈现出新的特点,年报财务信息披露的内容更加丰富,
5、新的业务模式和交易特点不断涌现,反映出会计准则执行过程中一些值得进一步讨论和规范的新问题。 总体看,上市公司2010年年报财务信息披露具有以下特点: 第一,信息披露格式更加规范。从年报披露情况看,绝大多数上市公司能够按照公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号财务报告的一般规定(2010年修订)的要求,披露财务报告及其附注,披露格式比较规范、不同公司对同类交易和事项的披露格式较为统一,有利于投资者阅读和理解公司的财务信息。 第二,信息披露内容更加丰富。年报分析中发现,越来越多的上市公司能够结合自身的实际情况,在遵循基本披露要求和原则的前提下,对会计政策和会计估计做出更体现公司自身经营特点的个
6、性化披露,帮助投资者了解公司的运作模式、业务操作情况等,有针对性地评价公司的各类财务指标,财务信息的可读性得到进一步提升。 第三,对复杂事项的会计处理更加符合规定。企业会计准则执行4年来,上市公司对股份支付等交易事项以及公允价值确定等涉及复杂会计估计事项的理解和运用能力不断增强,2010年度相关交易的会计处理更加规范,公司对复杂交易所涉及的背景、内容、处理方法以及处理结果的披露更加清晰和完整,上市公司财务信息的可靠性进一步提高。 第四,以原则为导向的会计处理理念更加深入。企业会计准则以原则为基础,对控制权的认定、资产转让时点的确定等需要上市公司结合实际交易情况按照会计准则的原则性规定进行具体判
7、断。从年报披露情况看,企业会计准则体系执行以来,随着有关监管原则和理念的进一步宣传贯彻,上市公司运用基本会计原则处理具体交易事项的意识和能力逐步增强,公司会计核算人员和会计师在充分获取证据的基础上进行会计专业判断的主动性和积极性有所增强,专业判断对财务处理结果的影响更加突出。 第五,会计信息可比性进一步增强。企业会计准则执行以来,随着各类解释文件的出台和监管标准的细化,特别是针对一些会计准则未予规范的交易在有关监管规范出台以后,实务中对同类交易采取不同做法的会计处理个案进一步减少,上市公司财务信息可比性进一步提高。 我们在年报分析中重点关注了企业合并、金融工具等对会计报表影响较大的会计处理难点
8、问题,并关注了企业会计准则解释第4号等新的会计处理规定的执行情况及对年报的影响。下文将分总体情况和专题分析两部分,结合上市公司年报披露的财务信息和年报涉及的典型会计处理案例,详细说明上市公司2010年财务信息披露情况,并重点分析年报披露中反映出的会计准则执行中问题。专题分析包括收入确认、资产减值、会计估计变更和差错更正、企业合并和长期股权投资、非经常性损益及所得税相关会计处理等六个专题。 第一部分上市公司2010年度财务报告总体情况 截止到2010年12月31日,沪深证券交易所共有2,063家上市公司,其中主板1,379家、中小板531家、创业板153家。除2010年2月终止上市的太行水泥外,
9、2,062家公司均按期公布了2010年年度报告。本文的分析以上述2,062家上市公司公开披露的年报数据为基础。 一、收入规模快速增长,收益质量进一步提高 总体看,2010年上市公司业绩普遍出现大幅增长,共实现营业收入人民币 173,442.28 亿元,较2009年增加人民币 45,428.39 亿元,同比增长35.49%;盈亏相抵后,实现净利润人民币 16,471.80 亿元,较2009年增加人民币 4,634.57 亿元,同比增长 39.15 。2010年上市公司平均每股收益人民币0.50元,同比增加人民币0.10元,增长25.64%;平均净资产收益率14.44%,同比增加1.44个百分点,
10、增长11.10%;其中,1,945家公司实现盈利,占全部上市公司的94.33。 从实现利润的总额和收益质量看,2010年上市公司净利润水平较2009年有较大提高。2010年营业收入大幅增加,营业利润相应增加,同时扣除非经常性损益后的净利润也有较大幅度增长,反映了收益质量的进一步提高。与2009年情况相似,公允价值变动和营业外收支对净利润的影响总体不明显。 2,062家上市公司共实现利润总额人民币 22,223.51亿元, 较2009 年增加人民币6,277.05亿元,同比增长39.36%。从利润构成看,2010年营业利润为人民币16,471.80 亿元,较2009 年增加人民币4,634.57
11、亿元,同比增长39.15%; 2010年公允价值变动显示为净收益,金额为 人民币86.98 亿元,较2009年下降人民币 47.55亿元,同比下降35.34% ;2010年营业外收支净额为 人民币771.51 亿元,较2009 年增加人民币252.55亿元,同比增加48.67%; 2010年投资收益为人民币 3,449.98 亿元,较 2009年增加人民币424.35亿元,同比增长14.03%; 资产减值损失人民币 2,360.31 亿元,较 2009年增加人民币377.61亿元,同比增长19.05%。从收益质量看,2010年 扣除非经常性损益的净利润 为人民币15,637.09 亿元,较 2
12、009年增加人民币4,680.25亿元,同比增长 42.72%。 从各行业实现营业收入和净利润的情况看,2010年按照证监会行业分类的十四个行业的营业收入和净利润均实现同比增长,且十四个行业均为整体盈利。其中,收入增幅最大与净利润增幅最大的行业均为交通运输、仓储业。 二、专业判断能力进一步提升,判断结果对会计处理影响更加明显 在以原则为基础的会计准则框架下,上市公司能够按照会计准则和信息披露规则的要求编制和披露年报,财务信息列报质量较以往年度进一步提高。特别是针对复杂的经济交易事项,上市公司能够运用会计准则的原则规定,充分结合实际情况进行判断和处理,反映出上市公司整体专业判断能力进一步提升。同
13、时,会计专业判断结果对财务报表的影响更加明显,也给监管工作带来更大的压力和挑战。 合并报表合并范围以控制为基础予以确定,因而控制的认定是几乎每家持有对被投资单位投资的上市公司都面临的问题。按照企业会计准则的规定,控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。从年报披露看,上市公司能够按照准则的要求,不仅仅依照股权比例来认定控制,特别是在股权比例与控制权不对等的情况下,公司能够根据实质重于形式的原则确定对被投资单位的具体核算方法。例如,上市公司与第三方公司合资设立项目公司从事房地产开发等项目经营时,虽然上市公司和第三方公司从法律形式上均表现为
14、对项目公司出资,但按照合同规定上市公司享有项目公司全部管理及经营决策权,第三方公司每年获得其出资额固定比例的投资回报,并且上市公司保证第三方公司最低收益金额及保证本金的收回。在此情况下,第三方公司对于项目公司的出资从实质上应视为债权性投资,在编制上市公司合并报表时,应按照100%的比例确认项目公司归属于母公司的净利润和所有者权益。 递延所得税资产的确认是多数上市公司普遍存在的需要实施专业判断的问题。按照企业会计准则的规定,资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应
15、纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。递延所得税的确认较大程度上依赖专业判断,而递延所得税资产的确认会影响当期的所得税费用,并最终影响当期净利润的实现情况。从2010年报披露看,多数上市公司能够按照企业会计准则的规定,谨慎确认递延所得税资产并做出充分披露。但我们也关注到,有个别盈利公司本期计提大额减值准备但未确认任何递延所得税资产,也有个别累计亏损金额较大的公司本期确认较大金额递延所得税资产,但在报表附注中未披露任何相关的确认依据。 三、个别交易、事项的会计处理仍存在模糊认识,有待于进一步明确和统一 根据我们在监管中发现公司在会计处理过程中存在的共性问题,2010年我会以系统内问题解答的形
16、式对会计估计与会计差错的区别、发行权益性证券相关的费用等进行了规范,并就其中涉及的某些问题在2010年年报通知(证监会公告201037号)中进行了强调。从年报披露情况看,少数上市公司对会计估计变更的生效日期、会计估计变更与会计差错的区别等尚存在模糊认识,有待进一步统一。 会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。上市公司对会计估计变更应当采用未来适用法处理,即会计估计变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认;会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
17、因此,会计估计变更应自该估计变更被正式批准后生效,为方便实务操作,新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始使用,原则上不能追溯到更早会计期间。实务中,有些公司因需要作出会计估计变更的内外部因素可能因并购重组等交易发生后即存在,但董事会作出变更会计估计的日期较晚的,原则上作为会计差错更正调整至需要进行会计估计变更的情况发生时,同时公司应在会计报表附注中予以说明。 部分公司在报表中涉及补缴前期所得税、增值税、营业税等税款,由于确定应缴纳税款的金额涉及会计估计和判断,应当按照会计准则对会计估计的相关规定进行处理,是否调整前期报表项目视具体情况而定,对此我们在有关的监管问答中曾经予以明确。如
18、果有证据表明公司前期会计估计存在重大差错,应当按照重大会计差错进行追溯调整处理;如果没有明确的证据表明公司前期进行的会计估计存在差错,则补缴税款的影响应计入补缴当期。 四、需要进一步研究和关注的会计处理问题 从年报披露情况反映的问题看,并购重组等过程中有关股权交易以及所得税相关的会计处理仍是企业会计准则执行以来会计处理的持续性难点,同时随着准则的修订和新交易事项的不断出现,年报中也反映出其他一些需要进一步研究和关注的新问题。 首先,同一控制下企业合并涉及的部分会计处理问题仍然需要进一步规范和明确。尽管会计准则不断对同一控制下企业合并的具体处理予以补充和完善,但实务中仍存在一些争议事项。例如,在
19、最终控制方并未持有相关企业全部股权的情况下,对合并前利润的计算存在不同理解和做法。按照企业会计准则的规定,对于同一控制下的企业合并,视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在,即不仅要合并被合并方自合并日起实现的净利润,而且要合并在合并日之前的净利润。年报分析中发现,在被合并方并非最终控制方的全资子公司、且合并方在合并交易中取得被合并方的股权比例大于最终控制方持股比例的情况下,准则并未明确规定对合并日之前相关净资产和利润的合并比例。从同一控制下企业合并的理念上来讲,应纳入前期比较报表的股权比例原则上不应超过合并中取得的同一集团内企业原已持股比例部分。 其次,以商誉为代表的长期
20、资产减值计提成为企业会计处理的顽疾,需要从方法上和可操作性角度重新审视。从会计准则规定看,商誉的减值是最复杂的会计处理之一。按照企业会计准则的规定,企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试,准则同时规定了进行商誉减值测试的具体方法。从执行新准则以来的年报披露情况看,期末商誉有余额的公司均披露了本期减值测试情况,但单项商誉计提减值的金额或者是零或者是全额。从商誉减值的结果推断,即使存在减值迹象,会计准则规定的方法并未在实务中得到广泛应用,需进一步研究现行商誉减值测试方法的合理性和可行性。 第三,企业
21、会计准则解释第4号对分步实现的企业合并、或有对价等的会计处理方法进行了修订,企业合并的过程设计对上市公司损益产生较大影响。分步实现的企业合并方法调整以后,对于形成合并前的股权要求采用公允价值在购买日重新计量,并要求确认相关的损益。从执行情况来看,达到购买日时,先期已持有股权的公允价值如何确定,不同的上市公司往往有不同的方法,而采用不同的方法最终结果会差别很大。另外,按照企业会计准则的规定,购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本,期后或有对价实际情况与合并日的判断不同的,直接计入当期损益。2010年年报分析中发现,越来越多的企业合
22、并涉及或有对价,或有对价主要表现为对未来业绩的对赌条款,如约定被合并单位合并后几年的业绩分别达到某一标准,购买方需向股权转让方追加支付一定的款项,另外也有部分或有对价涉及被合并方能否取得某项经营许可权等不确定事项。在年报中还发现有个别公司将少量股份的转移与或有对价条件相结合,在交易设计上更为复杂。例如,上市公司从第三方购买某公司75%股权,先支付72%股权对应的价款并获得72%股权,其余3%的股权在合并日后每年再购买1%,购买价格根据被合并方后三年的经营情况分别确定。尽管会计准则及有关解释中对或有对价的处理作出了原则性规定,但结合具体交易情况如何运用仍是需要进一步考虑的问题。 第二部分上市公司
23、2010年度财务报告专题分析 一、公允价值确认、计量与披露 无论在我国企业会计准则或是国际财务报告准则下,公允价值都是引发最多争议的问题之一。近年来公允价值的重要性被多次强调,公允价值的确认、计量与披露也不断得到规范,按照财政部2010年年报通知的规定,在运用公允价值时,需进一步披露公允价值的三个层次计量的详细信息。 (一)公允价值变动对损益的影响继续维持较低水平 公允价值变动损益主要包括交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融工具和采用公允价值计量的投资性房地产等产生的公允价值变动损益。全部上市公司2010年公允价值变动净收益总额86.98亿元,占利润总额的0.39%,较2009年下降47.
24、55亿元,绝对值占利润总额的比重下降0.45个百分点。公允价值连续两年对公司业绩的影响都维持在较低水平。 2010年公允价值变动损益对上市公司整体的影响并不广泛,对公司利润的影响也较小。有509家上市公司涉及公允价值变动损益,较2009年增加19家,涉及公允价值变动损益的公司数占上市公司总数的比例由2009年的28.59%下降到2010年的24.68%。在涉及公允价值变动损益的509家上市公司中,245家为公允价值变动净收益,总额为120.61亿元;264家为公允价值变动净损失,总额为33.60亿元。与2009年相比,产生公允价值净损失的公司数量增加,但损失总金额减小。 从公允价值变动损益对利
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