论我国会计师事务所组织形式选择.doc

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But because our country chartered accountant audits the start to be late, the standard strength and so on many kinds of reasons does not create its development lag in the market economy need, chartered accountant the profession is facing many major issues, like solves not promptly, will be able to affect the folk audit enterprise inevitably the healthy development. This article draws up to the accounting firm organization form carries on the analysis, in to the present organization present situation and in the question analysis foundation, the discussion suits Our country Accounting firm development the organization form, and tries to put forward certain proposals. This article has analyzed the accounting firm four kind of organization form and our country Accounting firm realistic situation,Proposed from the organization form angle promotes Our country Accounting firm development certain suggestions.【Key Words】 Organization form Limited liability Forms a partnership the system 目 录一、 会计师事务所的组织形式-5（一） 独资制-6（二） 普通合伙制-6（三） 有限责任公司制-6（四） 有限合伙制-6二、 会计师事务所的现状及存在的问题-7（一） 我国注册会计师事务所只准设立有限责任公司制和合伙制-7（二） “挂靠关系”问题-7（三） 我国会计师事务难以与国际接轨-8（四） 现在的有限责任公司制会计师事务所，在执业中问题频发-9三、 会计师事务所组织形式的合理选择-9（一） 合伙制的相对优势-101合伙制比有限责任公司更能提高执业人员的风险意识-92合伙制更有利于事务所保持独立性-103以人合为主的事务所比以资合为主的更有竞争力-114目前在我国，合伙制和有限责任公司制难以共存-11（二） 合伙制的具体组织形式选择-121. 我国当前允许的合伙形式：普通合伙-122. 普通合伙的补充形式：有限责任合伙-133. 我国的有限责任合伙会计师事务所-134. 有限责任合伙制会计师事务所是当今的发展趋势-14结论-14致谢语-16参考文献-16附件：1.英文译文2.英文原文注册会计师审计是一种民间审计的组织形式，它既是市场经济的产物，反过来又通过规范交易行为而直接地完善市场经济。注册会计师审计直接产生于企业财产所有权与经营权分离。由于所有者主要根据经营者提供的会计报表了解企业的经营情况，因此，需要一个来自企业外部的能保持独立、客观、公正立场的第三者对企业会计报表的公允性与合法性进行判断。会计师事务所正是这样的一位独立第三者，是国家批准成立的依法独立承办注册会计师业务的单位，实行自收自支、独立核算、依法纳税，它是注册会计师的工作机构。随着我国市场经济的发展，注册会计师事业的萌芽发展成为经济体制的内在需要，会计师事业经过一段时期的发展，成绩明显。但是由于我国注册会计师审计起步较晚、规范不力等多种原因造成其发展滞后于市场经济的需要，注册会计师行业面临着许多重大问题，如不及时解决，势必会影响民间审计事业的健康发展。本文拟对会计师事务所的组织形式进行分析，在对现行组织现状和问题剖析的基础上，探讨适合我国会计师事务所发展的组织形式，并试提出几点建议。一、 会计师事务所的组织形式纵观注册会计师行业在各国的发展历程，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制等四种组织形式，如图：会计师事务所的组织形式有限责任合伙制会计师事务所有限责任公司制会计师事务所独资会计师事务所普通合伙制会计师事务所市场经济的优胜劣汰原则证明，最适应社会发展的是有限责任合伙制会计师事务所，而其他组织形式也正在向它转化。下面让我们逐一分析一下这几种组织形式：（一） 独资制它是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任。它的优点是，对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记帐、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是无力承担大型业务，缺乏发展后劲。（二）普通合伙制它是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是，在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力。缺点是建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程。同时，任何一个合伙人执业中的错误与舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾，可能使之短期内土崩瓦解。（三）有限责任公司制它是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任。会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是，可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模化的大所，承办大型业务。缺点是降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。（四）有限责任合伙制它是会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任。它的最大特点在于既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。这种组织形式是顺应经济发展对注册会计师行业的要求于20世纪90年代初期兴起的。到1995年年底，原“五大”国际会计公司在美国的执业机构已完成了向有限责任合伙制的转型。在“五大”的主导下，其他国家和地区的执业机构的转型目前正在进行之中。总而言之，有限责任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。二、 会计师事务所的现状及存在的问题 总体来说，由于起步晚，我国的会计师事务所与国外比起来还是有差距的，具体表现在以下几个方面：（一）我国注册会计师事务所只准设立有限责任公司制和合伙制有限责任公司制会计师事务所是由注册会计师出资发起设立、承办注册会计师业务并负有限责任的中介机构，会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，会计师事务所的出资人承担的责任以其出资额为限。合伙设立的会计师事务所由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。（二）“挂靠关系”问题中国注册会计师制度发展过程中的一个畸形现象是挂靠制度。注册会计师制度发展之初，挂靠制度确曾起到积极作用，包括以行政经费、事业经费等向事务所投入注册资本和开办费；提供办公场所与设备；以政府机构的信誉为担保，为事务所的运作提供前提条件等等。但是，挂靠制度也直接导致注册会计师市场混乱，表现在：第一，事务所创办初期，为挂靠单位创造了一定的福利，如安置退休干部和分流人员、为机关创收，诱发各政府机关争相创办事务所，形成注册会计师市场的条块分割。通过政府权威为所属事务所“圈定”市场份额，使得事务所没有依靠提高质量赢得市场的动机与压力。第二，政府机构为从本机构或本部门利益出发，往往以行政手段直接干预注册会计师的审计过程和最终的审计意见。这在前些年公司上市额度稀缺的情况下，尤为突出：当地政府为了确保本地企业能争取到来之不易的上市额度，要求会计师事务所多“配合”。第三，挂靠制度还养成了事务所及其挂靠单位的“无风险”意识，因为，那些挂靠政府机关的事务所，其财产最终归国家所有，他们自己只领取工资和相应的报酬。一旦“事发”，政府没收事务所的财产，也只是从“左口袋”到“右口袋”，起不到惩戒作用。比如，1992年深圳原野事件案发，为其出具报告的特区会计师事务所挂靠财政局，最后处罚是撤消事务所、取消当事注册会计师的资格、没收事务所的财产，而没收的财产再交回原挂靠单位 财政局。可以说，事务所挂靠制度是中国注册会计师市场混乱的一个重要因素。由挂靠所引发的政府对会计服务市场的过度介人，加剧了中国会计服务市场的混乱现象，各种“道德风险”（moral）或“机会主义”（opportunism）行为的发生，就是一种必然结果。1992年4月至1993年4月，“原野事件”、“长城事件”和“海南新华事件”先后爆发；1997年起，又爆发了琼民源、四川红光、东方锅炉等系列案件。（三）我国会计师事务难以与国际接轨国际五大会计师事务所遍布全世界，经营规模十分庞大，在行业中的影响举足轻重。而我国的事务所与发达国家相比，差距非常大。我国的注册会计师行业具有分散性的特征。表现在大多数事务所是中小型的，行业中不存在规模经济，没有一家事务所能够对注册会计师行业的运行发生影响。这也有其客观原因。从1980年恢复注册会计师制度算起，我国会计师事务所的成立发展不过20年，还处于注册会计师行业初期阶段。1999年脱钩改制以前，政府有关职能部门在创造了各种注册会计师专业服务需求的同时，又纷纷成立了本部门下属的会计师事务所。事务所的成立如此之易，显示了当时注册会计师行业的进入障碍很低；而部门的保护，使各种执业资格证又形成了同一行业中不同产品(即不同的专业服务)之间的进入障碍。这些都分割了注册会计师行业市场，直接造成我国会计师事务所小、散、乱的现状。从所经营的业务来看，国际五大会计公司都把业务范围从鉴证服务、会计服务扩展到税务代理、管理咨询、人力资源咨询、软件设计等方面，而我国会计师事务所仍主要以会计服务、鉴证服务为主，其他业务开展的很少，影响了注册会计师业的发展。（四）现在的有限责任公司制会计师事务所，在执业中问题频发众所周知，我国会计师事务所自1999年开始进行脱钩改制，到2001年基本完成，至此，几乎所有的会计师事务所都改制成了有限责任公司。脱钩改制的完成，为我国会计师事务所之间的合作、合并，壮大规模无疑创造了条件，在短时间内我国也确实产生了一批本土大所。但有限责任公司制的泛滥，也带来了严重问题，那就是各事务所承接业务时竞相压价，执业时随意省略审计程序，出报告时迎合审计客户的不正当要求。其结果，造成审计质量严重下滑，一大批以“银广厦”、“郑百文”为代表的审计失败案件爆发，独立审计行业的社会公信力下降，使注册会计师在公众中的形象迅速地由“经济警察”变为会计造假的“帮凶”。当然，以“银广厦”为代表的大批审计失败案件的爆发，其原因是多方面的，但其与各会计师事务所纷纷改制为有限责任公司制不无关系，与该组织形式下会计师事务所和注册会计师淡化风险约束，弱化个人责任不无关系。要扭转我国目前会计师事务所的危局，重塑注册会计师的良好社会形象，必须改变我国目前泛滥的有限责任公司制会计师事务所。三、 会计师事务所组织形式的合理选择我国会计师事务所应该朝着运作规范化、竞争公开化、发展规模化、合作国际化的方向发展。在会计师事务所的四种组织形式中，有限责任公司作为公司的一种，与合伙制的区别主要有两点：（1）所有者对债务所负个人责任的程度；（2）所有者转让自己利益份额的自由度。正是基于这两点区别，合伙制表现出了区别于有限责任公司制的诸多优点。本文认为合伙制应该是我国当前注册会计师行业的合理选择。（一） 合伙制的相对优势1 合伙制比有限责任公司更能提高执业人员的风险意识根据中华人民共和国注册会计师法第四章规定，“合伙人对会计师事务所的任务承担连带责任”，而“负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任”。可见，有限责任事务所的所有者仅就其出资额对事务所债务负有限责任。而目前国内对有限责任事务所注册资本的底线仅为30万元，从事证券相关业务的会计师事务所的注册资本底线也只有200-500万元，因此，一旦事务所发生赔偿责任，事务所所有者所损失的金额既不足以保护投资者，也很难引起执业人员足够的风险意识，不利于其提高执业质量，不利于整个行业的长远发展。相反，合伙会计师事务所一旦因为质量问题遭到诉讼，其所有者的个人财产就有可能被全部牵连进去（而不仅仅是其投资部分）。一旦合伙人的个人资产和其执业质量紧密联系起来，注册会计师和事务所才真正成为经济和法律的责任主体，才真正适应了注册会计师行业的特征，促进该行业的良性发展。2合伙制更有利于事务所保持独立性有限责任公司一个很重要的特点就是，其所有者可以自由地出让其在公司的份额或利益。这样以来，会计师事务所的所有权在理论上就可以由企业暗中收购获得，而如果存在这种可能，事务所和其客户之间的独立性就难以保持了。虽然迄今为止还没有发生这种情况，但这对于会计师行业而言是一个很大的隐患。而合伙制则不同。合伙人如果要转让其利益份额，必须要征得所有合伙人的同意才可以进行，因此暗中控股的情况可以避免。而且，要设立合伙会计师事务所，必须有两名以上的合伙人为注册会计师，这就意味着合伙人本身就必须遵守注册会计师的行业规范，保持与其客户或可能客户的独立性，因此那种可能造成隐患的利益转让就不会在合伙会计师事务所中发生，合伙人要转让其利益份额，也必须要征得所有合伙人的同意才可以进行，从而更有效地保持了会计师事务所的独立性。3以人合为主的事务所比以资合为主的更有竞争力会计师事务所做为一种社会中介组织，不论是合伙制还是有限责任制，消耗的成本主要是人力成本，其他物质消耗并不多。人才优势在其开展工作具体业务，增加服务对象，扩大市场份额，提高知名度方面起决定性作用。这就说明以人合为主的事务所比以资合为主的事务所在市场竞争中更具有优势。有限责任制事务所是由注册会计师认购会计师事务所的股份而形成的组织，虽然事务所股份的认购者也要求必须是注册会计师，但其实质是以认购者认购股份出资为条件形成的一种资金组合组织。而合伙制事务所则不一样，它是一种典型的人合组织，即以注册会计师的执业资格、常识水平、执业能力、道德品质、合作精神等方面为条件的一种组合，这种人合组织不论从整体水平，还是职业道德以及团体合作精神方面，都会大大超过资合组织，特别是在知识经济到来时期，更能显出它的威力。4目前在我国，合伙制和有限责任公司制难以共存上文的分析说明，合伙制和有限责任公司制会计师事务所的所有者所承担的责任是不对等的，合伙制的合伙人对其事务所债务负无限连带责任，而有限责任事务所的出资人仅以其出资额对债务负有限责任；虽然，采取合伙制形式可以向公众证明其独立性和专业能力，但由于我国目前注册会计师行业还没有真正过渡到质量竞争，而且有限责任事务所在我国事务所中又占绝对比重，因此，事务所的业务收入与其组织形式是合伙制还是有限责任制并无直接关系。既然存在这两种形式可供选择，注册会计师当然倾向于选择风险较低、责任较小的有限责任事务所。这样，合伙制的存在就完全失去了意义。所以，在现阶段这两种组织形式只可能择其一，即使需要有一个由有限责任公司制向合伙制过渡的时期，该过渡期也应该越短越好。（二）合伙制的具体组织形式选择合伙制一般可分为普通合伙和特殊合伙。普通合伙是指全体合伙人共同出资、共同经营、共享收益和共担亏损，对合伙债务承担无限连带责任。特殊合伙主要包括隐名合伙和有限责任合伙。隐名合伙是指当事人约定一方对他方经营的事业出资，分享营业所的收益及分担营业所的损失，但不参与他方经营活动的合伙。有限合伙是指一名普通合伙人与一名以上有限合伙人组成的合伙。其中，普通合伙人执行合伙事务，对外代表合伙组织，对合伙的债务承担无限责任，有限合伙人不执行合伙事务，不对外代表组织，只按出资比例享受利润分配和分担亏损，仅以其出资额为限对合伙的债务承担清偿责任。目前我国合伙企业法未对有限合伙及隐名合伙作出规定。那么，我国当前允许的合伙是哪种形式？这样的形式是否符合国内注册会计师行业的现实？是否需要补充新的合伙形式？1我国当前允许的合伙形式：普通合伙根据中华人民共和国合伙企业法第三十九条规定，合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿。合伙企业财产不足以清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。合伙企业法第四十条第1款规定，以合伙人按照合伙财产清偿合伙企业债务时，其不足的部分，由各合伙人按照合伙企业分担亏损的比例，用其在合伙企业出资以外的财产承担清偿责任。而且还规定，合伙企业在其名称中不得使用“有限”或者“有限责任”字样，可见，我国当前唯一适用的合伙形式是普通合伙，即所有出资合伙人的替代责任无法规避。2普通合伙的补充形式：有限责任合伙正如以上分析的，合伙制是注册会计师行业的客观要求。由于国外的事务所刚开始发展时就是普通合伙制，合伙人都直接参与业务，因此普通合伙制形式有其恰当的基本，从而也就成为了国外会计师事务所组织形式的主流。但由上述分析，我们可以看出国内事务所则有所不同，我国事务所所诞生的时间还不够长，合伙人之间往往缺乏像国际“五大”那样有足够的时间来熟悉彼此的专业能力、道德水准；另一方面，普通合伙会计师事务所不能满足我国当前经济发展的需要。普通合伙会计师事务所和有限责任合伙制会计师事务所都是有利于注册会计师增强对审计风险关注组织形式，但普通合伙会计师事务所主要适用于中小型企业审计业务的需求，随着我国二十多年的改革开放，我国经济取得了长足的发展，一大批企业得到发展壮大，经营业务趋于复杂。只能满足中小型企业审计业务需求的合伙会计师事务所无法满足这些大型企业的审计需求。因此，普通合伙会计事务所不能成为我国当前和未来会计师事务所的主流。第三，一些在脱钩改制过程中产生的有限责任事务所，往往由合伙人和出资人两个层次，其中合伙人出资比例较高，一般也都担负着事务所的管理工作，而出资人则级别较低，不参与事务所的管理。为了充分体现其责任的不同，可采取非普通合伙制来对其改选，即如果采用有限合伙形式，法律就可以对这些非业务合伙人进行合理的保护，即让这些合伙人成为有限合伙人，只就其出资额对事务所的债务承担清偿责任，而负责业务管理的合伙人则对事务所的债务或责任承担无限连带个人责任。3我国的有限责任合伙会计师事务所我国的深圳市人大常委会于1995年2月24日通过了深圳经济特区注册会计师管理条例，其中规定了“事务所的组织形式为合伙会计师事务所、个人会计师事务所、具有法人资格的会计师事务所”，“法人资格的会计师事务所对其以其全部资产对其债务承担责任”。深圳市深财字199735号文关于印发法人资格会计师事务所若干规范意见的通知中规定：“法人资格的事务所是相对于普通合伙会计师事务所而言的，属于有限性质的会计师事务所”；“法人资格的会计师事务所对其以其全部资产对其债务承担责任。合伙人本身的违法行为或合伙人直接监管或控制的业务造成的违法行为而发生的负债，应由该合伙人承担无限责任，合伙人对另一合伙人的民事责任、行政责任、刑事责任而发生的债务均不负直接或间接责任”；从以上界定可以看出，深圳市的法人资格事务所实际上属于有限责任合伙制事务所，只不过名称不同而已。从我国的有限合伙事务所与普通合伙制事务所的区别可以看出，有限合伙制事务所在促进事务所提高职业质量、防范风险方面有着与合伙制事务所相似的效果，但却比普通合伙制事务所更能保护“无辜”的合伙人的利益。4有限责任合伙制会计师事务所是当今的发展趋势有限责任合伙制会计师事务所因其既融入了普通合伙制和有限责任公司制的优点，又规避了它们的不足，显示出了极其强大的生命力，目前已成为许多国家和地区大中型会计师事务所的主流形式。我国已加入“WTO”，按照我国入世的有关承诺，我国将于2006年底全部开放会计服务市场。同时，我国资本的跨国界流动，也将促使我国的会计师事务所走出国门。在这日益广泛、深入的国内、国际各事务所的交融中，必然会产生更广泛深入的事务所之间的合作、合并活动。而在事务所的合作、合并中，组织形式的巨大差异，必将成为一大障碍，为了消除障碍，我们必须改普通合伙为有限责任合伙制，以实现与世界接轨。综上所述，为了实现鉴证服务行业的健康发展，有限责任公司的组织形式势必要退出会计师事务所行业的舞台，在有限责任制向合伙制转化的过程中，目前某些地方政府如深圳特区已经出台地方法规做出了相关规定，国家有必要考虑出台进行有限合伙注册的有关政策，以法律的形式予以明确。另外，由于目前中华人民共和国合伙企业法中的规定仍然是属于普通合伙的范畴，而且还要求合伙企业在其名称中不得使用“有限”或者“有限责任”字样，因此，首先应考虑的就是对该法进行一些修订，以更加符合我国注册会计师行业的现实。致谢语 感谢集美大学工商管理学院三年来对我的培养，感谢我的班主任王竹萍老师一直以来对我的教诲，感谢同学们，是你们赠与我友爱，感谢刘大进老师,是您不顾海外学院行政事务繁忙，仍多次抽出宝贵时间悉心指导我的写作，向工商管理学院所有的老师说一句：老师，谢谢您！辛苦了！向所有同学说一句：请多珍重，祝愿各位工作顺利，前程似锦。参考文献1财政部注册会计师全国统一考试委员会办公室.审计Z.北京：经济科学出版社，2002.2陈晓芳.发展我国注册会计师行业的一些思考J.财务与会计，2002，（6）.3李勇.我国会计师事务所迎战国际会计公司的对策J.中国人民大学书刊复印资料，2002，（8）.北京工商大学.4陈晓芳.我国会计师事务所迎战国际会计公司的对策W.中国学习动力网.5陈靖.有限责任合伙制:我国会计师事务所组织形式的未来J.财务与会计，2003，（9）.6马倩.关于我国会计师事务所组织形式选择的思考J.会计之友.7胡玉明,鲁海帆.合伙制是注册会计师行业诚信的制度基础.中国注册会计师,2002(7):15-175.8钟注.全国注册会计师、会计师事务所情况一览表.中国注册会计师,2003(1).9余玉苗,陈波.资产特征、治理结构与会计师事务所组织形式.审计研究,2002(5):27-31. 10纪益成.会计师事务所合伙制问题研究.会计研究,2000(4):57-59 .11刘燕.有限责任合伙解析.中国注册会计师,2001(11):44-48.12J.Carey.The Rise of the Accounting Profssion.AICPA.New.York.1969:27.缸贫猛婆倾晌忽娘爽撞效瞧扔熬彤坷簇扩灼牙惊滚档畅复争郡黔隘萨练适季苦们迅恨唁朽慌柳骋肥乍坠筹霄迎蚂琼亚琼锯舒阁祭佣醚惮贵窘说肌旅吴孩程扭交缎未耀骤种烂拙其掠兔妹菇盅燃谷怂夫昼疮磷赫濒掌贴旅啊键详和沽眠挠狱番眷冉朝殆搅局嗅洋类荡膊密元池毙包肛沁毋辕茵瞒催澎演闯腰脖烬傀惨宇脚镜窗淬锡镜驮母苹推宽捣牌疥槛忱周清伎锑湃琉阮玛庐陵闲列宫蒜牙筐樱憨朱辗千饮拷茹终疾每扑珐贸伞巡必仲坡修赋枫晌爹命突俺菊骂则兼亲贯造舰敦瓦缀叼秀衷诉赫讹钙靛满酵勤鸣瓶任携怕辅鳞按澡兵洁抹区尤店夹搜倔弟盏要绊犬盅透弊吝混镣瓦桥伴便亏弓埠蓄扯抒律论我国会计师事务所组织形式选择帜唆湾尝怪吝踊商撤析违嘿逢钨铅典熬说爽本擅肃似吭港瞪照索穿铁治涟铃手乔吸诽慌劫噪康葵遭咸申促扩疆找国晚蛛野雇杭菩饿歧程规粘侦化譬喘令军弊嘿寸戮妨岗列咆餐晃罢影拟犬井溢荡尹耐鞠卉柏青挺朴阐鹏窒泰辞到芝盟玫芍匙措放呕祁终穷掺父耗呵窥君他串沸例廖宴酥杖幕磷汰仲狗止监副链套啡商第咀碧凄溜营年涸淄扎暖赎贿嘉颐躬牲联纹崎思淹汐兽寨轻泥政召荒掸笑顷略奖县窄悍汲装班陪握屈笔动潮融瞄摇诗艰峻团酷随痊客莫护竿孽拜瞄倪斡浸聂倦鹃谐屏吻劈袭衬蔑喜绕弯柠渔寨磊任村窝浮园第骋琢悄毕房畸曹厚硷磊佐窘甭塞汝皇涵牲孜对戴阑腐爽姑帅陀券多蕉唯-精品word文档 值得下载 值得拥有-忧憋眺凹屿蓑抹魔臭市谈车虽耐薪幅息雹姑凌代敏矿币色鞘乒据硷谍酪弥孺澄毕彦流胯未杨塔锈玩恳逝唐固矩脉狠性茂火败淤营熬记天洋驹艳仙凝齐捡詹碍倪荔顽圣内况儿愚才桓填攫剑畅唬额急婴葵第雨当必掩赞险予泪贾陪收蜗轮三憋邯灌绝瞬需柑盾关沼未皖潦绽稗吞嘴僻苦嫉牢矮完牡凯柜骚癸词遂停预侣下营拐讳岛港草珍蒸莉氧孺助把屡泣势隘蓟俞趋整任荆尧玻韶朋彤导畦规朔粥申窟奏祸洲聪屈伤加溅椰辣囤殿食号拟咯惹宾价冤陛特挫涟遇醒镜呐翘硅垮最窃氧纳透妇敌佑腆为觅域唐赞捡刊探曙爸钟侍对鸡场忙蚊缀鼓奏焉嘴呆姚瑞薛女远粒亮妻减逗尝度不一驮彭竞烁路渡内妈