房地产企业土地增值税纳税筹划案例分析.doc

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房地产企业土地增值税纳税筹划案例分析
【摘要】房地产企业的经营流程主要分房地产开发和房产或在建工程销售(或出租)两个阶段，其过程涉及了企业所得税、营业税、土地增值税和契税等主要税种。本文将就土地增值，根据房地产企业的特点，依据现行税法，结合具体案例，对其纳税筹划进行探讨。
关键字：房地产企业、土地增值税、纳税筹划

纳税筹划是近年来在我国发展迅速、方兴未艾的一个新兴领域，所谓纳税筹划是指纳税人站在企业战略管理的角度，在符合国家法律及税收法规的前提下，选择涉水整体利益最大化的纳税方案，管理企业生产、经营和投资、理财等活动的一种企业涉水管理活动。意味着企业将在不违反现行法律规定的前提下，通过对其应税行为的事前、事中进行合理筹措和安排，尽可能减少纳税的行为或者推迟纳税时间而取得税后利益最大化的经济行为。
房地产企业是目前比较热门的一个话题，在其生产经营过程中涉及到土地增值税、营业税、所得税和契税等税种，通过合理地筹划能减少应上交税收，从而为企业创造更大的收益。下面将就土地增值税的筹划思路进行阐述：
一、利用“起征点”选择最优纳税方案
根据土地增值税暂行条例的规定：房地产开发的纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的20％的可免征土地增值税，超过20％的，应就其全部增值额计税。按照这一原则，纳税人在建造普通住宅出售时，考虑增值额带来的收益和放弃起征点的税收优惠所增加的税收负担两者的关系，避免增值额稍高于起征点而导致的得不偿失。
例：A房地产开发企业（位于市区）建成一批普通标准住宅代售，除销售税金及附加外的扣除项目金额为100万元。假如．销售该商品房的收入为R万元，则销售税金及附加为：R*5%*(1+7%+3%)=5.5%R万元，此时全部可扣除项目金额为：100+5.5%R(万元)。
(1)纳税人享受起征点照顾的最高售价根据规定，增值额／扣除项目金额=20%，即R-(100+5.5%R）=(100+5.5%R)×20%时的售价为该企业可以享受起征点照顾的最高售价。解方程得R=128.48万元。此时可扣除项目金额为100+5.5%*128.48=107.07(万元)。净收益=128.48-107.07=21.41（万元）。
(2)纳税人想通过提高售价获取更太收益的最低售价。根据规定，当增值率高于20%,低于50%时，应该按照30%的税率缴纳土地增值税。假设提高A万元的售价，则此时允许扣除项目金额为：107．07+5.5%A增值额为：128．48+A-(107．07+5．5％A)=21.4l+94.5％A应纳土地增值税额为：(2l.4l+94.5％A)* 30％若企业想通过提高售价获取更大收益，则必须使：A>(21.4l+94.5％A)×30％即A>8.86 (万元)也就是说．最低售价应该为128.48+8.86=137.34(万元)。
综上所述：当该商品房售价R＜128.48万元时，该房地产企业可以享受到起征点的税收优惠照顾；而当128．48万元＜R＜137.34万元时, 企业应降低出售价格，使增值税额不超过可扣除增值额的20％，以享受起征点税收优惠；如果企业想通过提高售价获取更大收益，则售价R必须大于137.34万元，否则价格提高带来的收益将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。
二、巧用利息支出选择最优纳税方案
我国土地增值税制度对房地产开发中作为财务费用的利息支出有两种不同的列支方法：一是在商业银行同类同期贷款利息范围内据实扣除，同时对其他房地产开发费用按取得土地使用杈所支付的金额和房地产开发成本的5％以内计算扣除，即允许扣除的房地产开发费用为：利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)*5％以内；二是对不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，可按上述合计数的10％以内计算扣除包括利息在内的全部费用支出，即允许扣除的房地产开发费用为：(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)* lO％以内。
由于土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率大小按相适用的税率累进计算征收的，扣除项目金额越大，增值额越小，两者的比率越小，适用的税率越低，税额也就越小。因此，纳税人应先预计转让房地产可分摊利息支出，按照规定的两种扣除方式衡量并选择扣除费用较大的方式。
例：B房地产公司转让一处房地产，取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本为100万元，假设利息费用为A,规定的第一种扣除方式的扣除比例为5％，第二种方式扣除比例为10％。令A+100 *5%=100* 10%，解得：A=（10％-5％) *lOO=5（万元）。
所以当预计利息＞5万元时，按第一种方法计算的允许扣除的房地产开发费用＞5+100*5％=10万元，第二种方式计算的可扣除金额为lOO*lO%=lO万元。故应该采用第一种方式。同理，当预计利息＜5万元，方案一允许扣除的开发费用＜5+100*5%=10万元，方案二可扣除金额=100*10%=10万元，此时应采用第二种方式；当预计利息=5万元，两种方法均可。
三、利用分散收入法选择最优纳税方案
土地增值税采用以增值额为基础的超额累迸税率，而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额，因而通过分散收入，减少增值额，显然是可以起到节税作用的。分散收入的方法通常有：
1．分离销售公司
例：C房地产开发企业准备出售一幢房屋以及土地使用权．房屋的市场价值是800万元，其所舍各种附属设备的价格约为200万元．允许扣除项目金额为500万元。(1)假如该企业和购买者整订合同时，对房屋价格和附属设备的价格不加区分，则销售税金及附加=(800+200)*5％*（1+7％+3％)= 55万元(5％的营业税、7％的城建税和3%的教育费附加) ，全部可扣除项目金额=500+55=555(万元)。增值额=800+200-555=445万元增值率445/555*100％=80.18％，按规定适用40％的累进税率应缴土地增值税税额=445*40％-555*5％=150．25万元
(2)假如该企业和购买者签定合同时，仅在合同上注明800万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则销售税金及附加=800*5％*(1+7％+3％)=44万元(5％的营业税、7％的城建税和3％的教育费附加) ，全部可扣除项目金额为：500+44=544(万元)。增值额=800—544=256万元,增值率=256／544*100％=47．06％。按规定适用30％的累进税率应缴土地增值税税额=256*30％=76．8万元
可见，分开单独处理少纳土地增值税73.45(150.25-76.8)万元。另外，由于购销合同适用0.3‰的印花税税率，比产权用转移用的税率要低，也可以节省不少印花税，可谓一举两得。
2．签订分售合同
这种方法的做法是：当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备以及装璜、装饰时，房地产开发企业便和购买者整订房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装璜、装饰合同，这样该企业则只需就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了节税的目的。
例：D房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。（不考虑除其他税种）
若该公司按1000元售价直接开具销售合同，则增值率=600/400*100%=150%，应缴纳的土地增值税=600*50%-400*15%=240（万元）。
但是如果将该房屋的出售分为两个合同，一份为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；另一份为房屋装修合同，装修收入300万元，允许扣除的成本100万元。此时土地增值率=400/300*100%=133%，应缴纳的土地增值税=400*50%-300*15%=155（万元）
由此可见，采用第二种方案应交税比第一种方案少240-155=85万元，显然采用签订分售合同的方法更有利。
四、利用加计允许扣除项目选择最优纳税方案
税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金的20%,，免征土地增值税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额：不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受税收优惠。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅,又搞其他房地产开发的话,分开核算和不分开核算税负是有差异的。哪种更节税主要取决于两种住宅的销售额和可扣金额。
例：E房地产公司出售商品房取得销售收入5000万元．其中普通标准住宅销售额为3000万元．豪华住宅的销售额为2000万元。总扣除项目金额为3200万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2200万元．豪华住宅的扣除项目金额为1000万元。
(1)假设不分开核算，这种情况下：销售税金及附加=5000*5％*(1+7%+3％)=275万元，全部可扣除项目金额=3200+275=3475万元，增值额=5000-3475=1525万元，增值率=1525／3475*100％= 43.88％，适用30％的税率应缴土地增值税税额=1525*30％=457.5（万元）
(2)假设分开核算，则：1)销售普通住宅：销售税童及附加=3000*5%*(1+7％+3％)=165万元，全部可扣除项目金额=2200十165=2365万元，增值额=3000-2365=635万元，增值率=635／2365*100％=27％，适用30％的税率应缴土地增值税税额635*30%=190．5（万元）；2)销售豪华住宅：销售税金及附加=2000*5％*(1+7％+3％)=110万元，全部可扣除项目金额=lOO0+110=1110万元,增值额=2000-1110=890万元，增值率=890／1110*100％=80％。按规定适用40％的累进税率应缴土地增值税税额=890*40％-1110*5％=300.5万元,共缴土地增值税：190.5+300.5=491(万元)
通过比较可见,分开核算比不分开核算多支出33．5万元税款。这主耍是因为普通住宅的增值率为27％，超过了20％，无法享受免税优惠。所以进一步筹划的关键是将普通住宅的增值率控制在20％以内。
土地增值税的筹划还可以在其他方面进行分析，要说明的是，在增加房地产开发费用时应注意税法规定的比例限制，同时还应结合各省的实际情况进行筹划。

参考文献：张淑 欣苏建 《房地产企业土地I曾值耐最优纳耢方寨选择》
邱庆剑 邹静 白敬平 《节税工程—颠覆传统纳税筹划》
王珏李金荣 《房地产行业如何进行纳税筹划》
中华会计网校 《土地增值税的纳税筹划技巧》
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