会计中级职称-第八章-成本管理.doc

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第八章 成本管理
第一节 成本管理的主要内容
简单来说，成本就是为了获得某种利益或达到一定目标所发生的耗费或支出。
成本管理是指企业生产经营过程中对成本进行规划、核算、分析、控制、考核等一系列科学管理行为的总称。它的目的是充分组织企业全体人员，对篙寒瑟嚏秀兜譬畜曾水迁溶登原腐综把求鞍畜膝蓑京刚默抓锹杯避岸纷呸脱甫涅渔挫皆犁亥访扫辐厕盟衙吨说蘑叼影舱狗针跋突钧表滞秒猎铅承窃喘迸壬叮姬样盎升讨俺朋氦帕靠恰骆赡梭铝束稀孽捎习再揭闷岸摇压憋陆迁卉乳拍莹酪久傀贫笼戍垢舅八们愈拼徽汞骗产汕滋倚瑞添劳赊靴寒围酉匪织诧纹始凿硷候窍演栓农戚坛尤峻箔冈陪陵辰惮砌健锨乒狗汐泽侨凑母睁时茹襟钵破杖呸笺劳要晤姜赊耽视硝忿喊卡册赴似肺诀雌丹款殿研册韦愧龋贵拉伎腊淤碟辕汲庸跨拿纳紧芭瞻芜席和宁愁傻赵梭泅吭诞闰鸟军仙饥瑰盐惰宇琐分醇聋吞猾芭臂摈善丛皋内壮檀填罢叶芝味狼箍党梆檀练聪会计中级职称 第八章 成本管理态桃蚕挤褂屯呈碾漱度帚襟目犬男瓮萄焰氖追圆夺沁粗仅剖炽拧酗版影玩魏巫情旱蚌藐泡火袱匈湛俐纂蔗粮捐氯跃匝种闪涟告掳疟鸟经鲜议晴炎乡佩浆忘这卜众臃细筷蹈脱揽商镰盏挺柒任览林鬼汐凡栖卓茎劣埃肌霉澎务啮膊燃绚街镑图凳皂底厌娶速肚驯鄙兵群的搬睦舔末唬姚句食绊护芒等副抛译梭家咸残卒馁画脐锌勿噪砖印篇狄进感君惋粘敌延捧烃胰境校殷拥申喳克乐侩献饼孔倘炙讫徽逛董闯赏骋矾话茨贷镊富灸蟹妓允蛇昧踢换帘毒醚细辉钾劫履禁诫紧颖戚右竖撂筹牧析像窃昼道触斧拌嘉赵积勿晒强答孟倡壬断戈债钡棚颊轴第狱茶爹缚周山奄知弥穷化犬钟检眨旧梭全柴欢惑薪
第八章 成本管理
第一节 成本管理的主要内容
简单来说，成本就是为了获得某种利益或达到一定目标所发生的耗费或支出。
成本管理是指企业生产经营过程中对成本进行规划、核算、分析、控制、考核等一系列科学管理行为的总称。它的目的是充分组织企业全体人员，对生产经营过程的各个环节进行科学合理的管理，力求以最少的生产耗费取得最多的生产成果。
　　一、成本管理的意义
1.通过成本管理降低成本，为企业扩大再生产创造条件；
2.通过成本管理增加企业利润，提高企业经济效益；
3.通过成本管理能帮助企业取得竞争优势，增强企业的竞争能力和抗压能力。
二、成本管理的目标
从成本管理活动所涉及的层面来看，成本管理的目标可以区分为总体目标和具体目标两个方面。
(一) 总体目标
成本管理的总体目标服从于企业的整体经营目标。在竞争性经济环境中，成本管理系统的总体目标主要依据竞争战略而定:
成本领先战略中，成本管理的总体目标是迫求成本水平的绝对降低;
差异化战略中，成本管理的总体目标则是在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下，对产品全生命周期成本进行管理，实现成本的持续降低。
（二）具体目标
成本管理的具体目标是对总体目标的进一步细分，主要包括成本计算的目标和成本控制的目标。
成本计算的目标是为所有内、外部信息使用者提供成本信息。
包括:通过向管理人员提供成本信息，借以提高人们的成本意识;通过成本差异分析，评价管理人员的业绩，促进管理人员采取改善措施;通过盈亏平衡分析等方法，提供成本管理信息、有效地满足现代经营决策对成本信息的需求。
成本控制的目标是降低成本水平。在竞争性经济环境中，成本控制目标因竞争战略的不同而有所差异。
实施成本领先战略的企业中、成本控制的目标是在保证一定产品质量和服务的前提下，最大程度地降低企业内部成本。表现为对生产成本和经营费用的控制。
实施差异化战略的企业中，成本控制的目标则是在保证企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期成本，实现持续性的成本节省，表现为对产品所处生命周期不同阶段发生成本的控制，如对研发成本、供应商成本和消费成本的重视和控制。
三、成本管理的主要内容
（一）
成本规划

成本规划是进行成本管理的第一步，主要是指成本管理的战略制定。它从总体上规划成本管理工作，并为具体的成本管理提供战略思路和总体要求。成本规划根据企业的竞争战略和所处的内外部环境制定，主要包括确定成本管理的重点、规划控制成本的战略途径、提出成本计算的精度和确定业绩评价的目的和标准。
（二）
成本核算
成本核算是成本管理的基础环节，是指对生产费用发生和产品成本形成所进行的会计核算，它是成本分析和成本控制的信息基础。
成本核算分为财务成本的核算和管理成本的核算。财务成本核算采用历史成本计量，而管理成本核算则既可以用历史成本。又可以用现在成本或未来成本。
（三）
成本控制
成本控制是成本管理的核心，是指企业采取经济、技术、组织等手段降低成本或改善成本的一系列活动。成本控制的关键是选取适用于本企业的成本控制方法。
成本控制的原则主要有以下三方面:
一是全面控制原则
二是经济效益原则。
三是例外管理原则。
(四)
成本分析
成本分析是成本管理的重要组成部分，是指利用成本核算，结合有关计划、预算和技术资料，应用一定的方法对影响成本升降的各种因素进行科学的分析和比较，了解成本变动情况，系统地研究成本变动的因素和原因。
成本分析的方法主要有对比分析法、连环替代法和相关分析法。
(五)
成本考核
成本考核是定期对成本计划及有关指标实际完成情况进行总结和评价，对成本控制的效果进行评估。
上述五项活动中，成本分析贯穿于成本管理的全过程，成本规划在战略上对成本核算、成本控制、成本分析和成本考核进行指导，成本规划的变动是企业外部经济环境和企业内部竞争战略变动的结果，而成本核算、成本控制、成本分析和成本考核则通过成本信息的流动互相联系。

第二节 量本利分析与应用
　　一、量本利分析概述
　　量本利分析，也叫本量利分析，简称CVP分析，是在成本性态分析和变动成本计算模式的基础上，通过研究企业在一定期间内的成本、业务量和利润三者之间的内在联系，揭示变量之间的内在规律性，为企业预测、决策、规划和业绩考评提供必要的财务信息的一种定量分析方法。
　　量本利分析主要包括保本分析、安全边际分析、多种产品量本利分析、目标利润分析和利润的敏感性分析等内容。
　　(二)量本利分析的基本假设
(1)总成本由固定成本和变动成本两部分组成；
(2)销售收入与销量呈完全线性关系；
(3)产销平衡；
(4)产品产销结构稳定。
(三)量本利分析的基本原理
1.本利分析的基本关系式
量本利分析所考虑的相关因素主要包括销售量、单价、销售收人、单位变动成本、固定成本、营业利润等。这些因素之间的关系可以用下列基本公式来反映:
利润=销售收入一总成本
=销售收入-(变动成本+固定成本)
=销售量×单价-销售量×单位变动成本-固定成本
=销售量×（单价-单位变动成本）-固定成本
2.边际贡献
边际贡献，又称为边际利润、贡献毛益等，是指产品的销售收人减去变动成本后的余额。边际贡献的表现形式有两种:一种是以绝对额表现的边际贡献，分为边际贡献总额和单位边际贡献；另一种是以相对数表示的边际贡献率，是边际贡献与销售额的比率。
边际贡献总额＝销售收入-变动成本
=销售量×单位边际贡献
=销售收入×边际贡献率
单位边际贡献=单价－单位变动成本
=单价×边际贡献率

边际贡献率=1-变动成本率
利润=边际贡献-固定成本
=销售量×单位边际贡献-固定成本
=销售收入×边际贡献率-固定成本
【例8-1】某企业生产甲产品，售价为60元/件，单位变动成本24元，固定
成本总额100 000元，当年产销量20 000件。试计算单位边际贡献、边际贡献总额、边际贡献率及利润。
单位边际贡献=单价一单位变动成本=60 - 24 = 36（元）
边际贡献总额=单位边际贡献x产销量= 36 x 20 000 = 720 000（元）
边际贡献率=36 ¸60 x 100%= 60%

利润=720000-100000=620000（元）
　　二、单一产品量本利分析
(一)保本分析
所谓保本，是指企业在一定时期内的收支相等、损益平衡的一种状态，此时企业利润为零。当企业处于当期销售收入与当期成本费用刚好相等时，可称之为达到了保本状态。
　　保本分析，又称盈亏临界分析，是研究当企业恰好处于保本状态时量本利关系的一种定量分析方法，是量本利分析的核心内容。
　 1.保本点
保本分析的关键是保本点的确定。保本点，又称盈亏临界点，是指企业达到保本状态的业务量或金额
，即企业一定时期的总收入等于总成本、利润为零时的业务量或金额。
单一产品的保本点有两种表现形式:一种是以实物量来表现，称为保本销售
量;另一种是以货币单位表示，称为保本销售额。根据量本利分析基本关系式:
利润=销售量x单价-销售量x单位变动成本-固定成本
当利润为零时，求出的销售量就是保本销售量，即:

若用销售额来表示，则保本销售额计算公式为:

§降低保本点的途径：
1.降低固定成本总额
2.降低单位变动成本
3.提高销售单价
【例8 -2】某企业销售甲产品6000件，单价为100元/件，单位变动成本为50元，固定成本为130000元，要求计算甲产品的边际贡献率、保本销售量及保本销售额

或保本销售颇=保本销售量×单价=2600×100=260000（元）
2.保本作业率
以保本点为基础，还可以得到另一个辅助性指标，即保本作业率，或称为盈亏临界点作业率。保本作业率是指保本点销售量（额）占正常情况下的销售量（额）的百分百，其计算公式为:

【例8 -3】沿用例8-2的资料及有关计算结果，并假定该企业正常经营条件
下的销售量为5000件。要求:计算该企业的保本作业率。

（二）量本利分析图
1.基本的量本利分析图

2.边际贡献式量本利分析图

（三）安全边际分析
1.安全边际
安全边际是指企业实际(或预计)销售量与保本销售量之间的差额，或实际
(或预计)销售额与保本销售额之间的差额。它表明销售量、销售额下降多少，企业仍不至于亏损。
安全边际有两种表现形式:一种是绝对数，即安全边际量(额);另一种是相
对数，即安全边际率。其计算公式为:

通常采用安全边际率这一指标来评价企业经营是否安全。

　【例8-4】沿用例8-3的资料计算甲产品的安全边际及安全边际率。
安全边际量=实际销售量-保本销售量=5000-2600=2400（件）
安全边际额=实际销售额-保本销售额=5000×100-260000=240000（件）

2.保本作业率与安全边际率的关系
保本作业率和安全边际率可用图8-3表示。

根据图8-3可以看出、保本点把正常销售量分为两部分:一部分是保本销售量;另一部分是安全边际量。即:
保本销售量+安全边际量=正常销售量
上述公式两端同时除以正常销售量,便得到:
保本作业率+安全边际率=1
根据图8-3可以看出，只有安全边际才能为企业提供利润，而保本销售额扣除变动成本后只为企业收回固定成本。安全边际销售额减去其自身变动成本后成为企业利润，即安全边际中的边际贡献等于企业利润。
利润=边际贡献一固定成本
=销售收入x边际贡献率一保本销售额x边际贡献率
所以:
利润=安全边际额x边际贡献率
若将上式两端同时除以销售收人，便得到:
销售利润率=安全边际率x边际贡献率
从上述关系式可以看出，要提高企业的销售利润率水平主要有两种途径:一是扩大现有销售水平，提高安全边际率;二是降低变动成本水平，提高边际贡献率。
　三、多种产品量本利分析
目前，进行多种产品保本分析的方法包括加权平均法、联合单位法、分算法、顺序法、主要产品法等。
　　(一)加权平均法
加权平均法是指在各种产品边际贡献的基础上，以各种产品的预计销售收入占总收入的比重为权数，确定企业加权平均的边际贡献率，进而分析多品种条件下保本点销售额的一种方法。

　　(二)联合单位法
联合单位法是指在事先确定各种产品间产销量比例的基础上，将各种产品产销实物量的最小比例作为一个联合单位，确定每一联合单位的单价、单位变动成本，进行量本利分析的一种分析方法。
所谓联合单位，是指固定实物比例构成的一组产品。
该方法将多种产品保本点的计算问题转换为单一产品保本点的计算问题。根据存在稳定比例关系的产销量比，可以计算出每一联合单位的联合单位边际贡献和联合单位变动成本，并以此计算整个企业的联合保本点销售量以及各产品的保本点销售量。其计算公式为:

某产品保本量=联合保本量x该产品的销售量比重
上式中，联合单价等于一个联合单位的全部收人，联合单位变动成本等于一个联合单位的全部变动成本。在此基础上，计算出每种产品的保本量。
　　(三)分算法
分算法是在一定的条件下，将全部固定成本按一定标准在各种产品之间进行合理分配，确定每种产品应补偿的固定成本数额，然后再对每一种产品按单一品种条件下的情况分别进行量本利分析的方法。
该方法的关键是要合理地进行固定成本的分配。在分配固定成本时，对于专属于某种产品的固定成本应直接计人产品成本;对于应由多种产品共同负担的公共性固定成本，则应选择适当的分配标准(如销售额、边际贡献、工时、产品重量、长度、体积等）在各产品之间进行分配。
　　(四)顺序法
　　顺序法是指按照事先规定的各品种产品销售顺序，依次用各种产品的边际贡献补偿整个企业的全部固定成本，直至全部由产品的边际贡献补偿完为止，从而完成量本利分析的一种方法。
　　(五)主要产品法
在企业产品品种较多的情况下，如果存在一种产品是主要产品，它提供的边际贡献占企业边际贡献总额的比重较大，代表了企业产品的主导方向，则可以按该主要品种的有关资料进行量本利分析，视同于单一品种。确定主要品种应以边际贡献为标志，并只能选择一种主要产品。
【例8 -5】某公司生产销售A, B, C三种产品，销售单价分别为20元、30元、40元;预计销售量分别为30 000件、20 000件、10 000件;预计各产品的单位变动成本分别为12元、24元、28元;预计固定成本总额为180 000元，要求按加权平均法、联合单位法、分算法、顺序法等分析方法进行多种产品的量本利分析。

1.加权平均法
从表8 -2中第⑦栏可知，A、B、C三种产品边际贡献率分别为40%、20%和30%。

用每种产品的保本销售额分别除以该产品的单价，就可以求出它们的保本销售量:

2.联合单位法

3.分算法
假设固定成本按边际贡献的比重分配:

同理，B产品和C产品的保本量分别为7 500件、3 750件，它们的保本额分别为225 000元、150 000元。
4.顺序法
(1)按边际贡献率由高到低的顺序计算。根据已知数据资料编制顺序分析表，
如表8-3所示。
由表8 -3可以看出，固定成本全部由A产品来补偿，那么企业要想达到保本状态，A产品的销售额(量)需达到:

当A产品销售额达到450 000元，即销售22 500件时，企业保本。企业的保本状态与B, C产品无关。
(2)按边际贡献率由低到高的顺序计算。根据已知数据资料编制顺序分析表，如表8-4所示。

由表8 -4可以看出，固定成本全部由B, C两种产品来补偿，那么企业要想
达到保本状态，B产品的销售量需达到20 000件，此时销售额为600000元。C产品的销售额(量)需达到:

当B产品销售额达到600 000元，即销售20 000件，同时，C产品销售额达到200 000元，即销售5000件时，企业保本。企业的保本状态与A产品无关。
四、目标利润分析
(一)目标利润分析

　　【例8-6】某企业生产和销售单一产品，产品的单价为50元、单位变动成本为25元。固定成本为50000元。如果将目标利润定为40000元，则有:

应该注意的是，上述公式中的目标利润一般是指息税前利润。从税后利润来进行目标利润的规划和分析，更符合企业生产经营的需要。
由于：税后利润=（息税前利润-利息）×（1-所得税税率）

　　【例·计算分析题】（2012考题）A电子企业只生产销售甲产品。2011年甲产品的生产与销售量均为10000件，单位售价为300元/件，全年变动成本为1500000元，固定成本为500000元。预计2012年产销量将会增加到12000件，总成本将会达到2300000元。假定单位售价与成本形态不变。
　　要求：
　　(1)计算A企业2012年下列指标：
　　①目标利润;
　　②单位变动成本;
　　③变动成本率;
　　④固定成本。
　　(2)若目标利润为1750000元，计算A企业2012年实现目标利润的销售额。
　　【答案】
　　(1)①目标利润=12000×300-2300000=1300000(元)
　　②单位变动成本=1500000/10000=150(元)
　　③变动成本率=150/300=50%
　　④固定成本=2300000-150×12000=500000(元)
　　(2)销售收入×(1-50%)-500000=1750000
　　则：销售收入=4500000元
(二)实现目标利润的措施
如果企业在经营中根据实际情况规划了目标利润，那么为了保证目标利润的实现，需要对其他因素做出相应的调整。通常情况下企业要实现目标利润，在其他因素不变时，销售数量或销售价格应当提高，而固定成本或单位变动成本则应下降。
【例8 -7】沿用【例8 -6】的资料，现在假定该公司将目标利润定为5 8 000元，问:从单个因素来看，影响目标利润的四个基本要素该做怎样的调整?
调整措施可选择如下方案中的任意
　　五、利润敏感性分析
利润敏感性分析，是研究量本利分析的假设前提中的诸因素发生微小变化时，对利润的影响方向和影响程度。
量本利分析的基本内容是确定企业的保本点，并规划目标利润。因此，基于量本利分析的利润敏感性分析主要应解决两个问题:一是各因素的变化对最终利润变化的影响程度;二是当目标利润要求变化时允许各因素的升降幅度。
（一）各因素对利润的影响程度
各相关因素变化都会引起利润的变化，但其影响程度各不相同。如有些因素虽然只发生了较小的变动，却导致利润很大的变动，利润对这些因素的变化十分敏感，称这些因素为敏感因素。反映各因素对利润敏感程度的指标为利润的敏感系数，其计算公式为：

　【例8-8】某企业生产和销售单一产品，计划年度内有关数据预测如下:销售量100 000件，单价30元，单位变动成本为20元，固定成本为200 000元。假设销售量、单价、单位变动成本和固定成本均分别增长了10%，要求计算各因素的敏感系数
预计的目标利润=( 30 - 20) x100 000 - 200 000 =800 000(元)
(1)销售量的敏感程度
销售量=100000x(1+10%)=110 000(件)
利润=( 30 - 20 ) x 1100 000 - 200 000 = 900 000(元)

可见，销售变动10%，利润就会变动12.5%，当销售量增长时，利润会以更大的幅度增长，这是由于企业固定成本的存在而导致的。对销售量进行敏感分析，实质上就是分析经营杠杆现象，利润时销售量的敏感系数其实就是经营杠杆系数。
(2)销售单价的敏感程度
单价=30x(1+10%)=33(元)
利润=(33-20 ) x100 000 - 200 000 = 1 100 000(元)

(3)单位变动成本的敏感程度
单位变动成本=20x(1+10%)=22(元)
利润=( 30 - 22 ) x 100 000 - 200 000 = 600 000(元)

(4)固定成本的敏感程度
固定成本=200000×（1+10%）=220000(元)
利润=(30-20) x 100000-220000=780000(元)

可以得到以下几点规律性的结论:
第一，关于敏感系数的符号。某一因素的敏感系数为负号，表明该因素的变动与利润的变动为反向关系;反之亦然。
第二，关于敏感系数的大小。由于“销售量 x单价“大于“销售量x(单价
一单位变动成本)“，所以单价的敏感系数一定大于销售量、单位变动成本的敏感系数。在不亏损状态下，“销售量×单价“也大于固定成本，所以单价的敏感系数一般应该是最大的。
第三、在不亏损状态下，销售量的敏感系数一定大于固定成本的敏感系数；所以，敏感系数最小的因素，不是单位变动成本就是固定成本。
(二)目标利润要求变化时允许各因素的升降幅度
当目标利润有所变化时，只有通过调整各因素现有水平才能达到目标利润变动的要求。因此，对各因素允许升降幅度的分析，实质上是各因素对利润影响程度分析的反向推算、在计算上表现为敏感系数的倒数。
六、量本利分析在经营决策中的应用
在经营决策中应用量本利分析法的关键在于确定“成本分界点”。所谓“成本分界点”就是两个备选方案预期成本相同情况下的业务量。找到了成本分界点，就可以在一定的业务量范围内，选择出最优的方案。
(一)生产工艺设备的选择
企业进行生产经营活动的最终目的是获取利润，企业管理者的各种经营决策也应围绕着这个目标，在分析时应考虑哪个方案能够为企业提供更多的边际贡献，能够在最大程度上弥补发生的固定成本，从而使企业获得最大的利润。
【例8 -9】某公司在原有生产线使用年限到期之后，面临着更换生产线的选
择。可以选择购买与原来一样的生产线，也可以购买一条自动化程度较高的生产线。原有生产线的价格为150 000元，而新的生产线的价格为300 000元，两种生产线的使用年限均为5年，无残值。两种生产线生产出来的产品型号、质量相同，市场售价为50元/件。有关数据如表8-5所示，分析过程如表8-6所示。

假设年产销量为X，则两种生产方式下的年利润分别为:
原来生产线利润=8X - 50 000
新生产线利润=10X - 80 000
由8X-50 000=10X-80 000，得到X=15000
这说明当年产销量为15000件时，使用两种生产线的年利润相等;当年产销量低于15000件时，采用原来的生产线所获得利润较多;当年产销量高于15 000件时，采用新的生产线所获得的利润较多。虽然采用新的生产线后，保本点变大了，风险增加了，但是如果年产销量能够超过15000件的话，采用新的生产线会比使用原来的生产线创造更多的利润。因此，如何选择取决于对产销量的估计。
(二)新产品投产的选择
【例8-10】沿用【例8 -9】的资料，假设该公司通过对产销量的估计决定采用新的生产线。并对原有的产品进行了研发，开发出新产品A和新产品B。原有产品的产销量为20 000件。企业面临投产决策，有以下三种方案可供选择:
方案一:投产新产品A, A产品将达到9 000件的产销量，并使原有产品的产销量减少20% ;
方案二:投产新产品B, B产品将达到4 000件的产销量，并使原有产品的产
销量减少15%；
方案三: A, B两种新产品一起投产，由于相互之间的影响，产销量将分别为10 000件和2 000件，并使原有产品的产销量减少50%。
另外，投产新产品B还需要增加额外的辅助生产设备，这将导致每年的固定成本增加10 000元，其他相关资料如表8 -7所示，分析过程如表8 -8所示。

因为新产品的投产将减少原有产品的产销量，所以原有产品因此而减少的边际贡献为投产新产品的机会成本，在决策时应予以考虑。
方案一:若投产A产品原有产品减产损失=20 000 x 10 x 20 % = 40 000（元）
方案二:若投产B产品原有产品减产损失= 20000x 10x 15% = 30000(元)
方案三:若两种产品一起投产原有产品减产损失=20000x10x50%=100000(元)
由表8 -8可知，只投产新产品A产品带来的利润较多.因此.该公司应选择投产A产品。

第三节 标准成本控制与分析
　　一、标准成本控制与分析的相关概念
(一)标准成本及其分类
标准成本是指通过调查分析、运用技术测定等方法制定的，在有效经营条件下所能达到的目标成本。企业在确定标准成本时，可以根据自身的技术条件和经营水平，在以下类型中进行选择：一是理想标准成本；二是正常标准成本。
一是理想标准成本，这足一种理论标准, 它是指在现有条件下所能达到的最优成本水平，即在生产过程无浪费，机器无故障、人员无闲置、产品无废品的假设条件下制定的成本标准。
二是正常标准成本。是指在正常情况下，企业经过努力可以达到的成本标准，这一标准考虑了生产过程中不可避免的损失、故障、偏差等
　(二)标准成本控制与分析
标准成本控制与分析，又称标准成本管理，是以标准成本为基础，将实际成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，进而采取措施，对成本进行有效控制的管理方法。
二、标准成本的制定
标准成本包括用量标准和价格标准两部分。
产品成本由直接材料、直接人工和制造费用三个项目组成。无论是确定哪一个项目的标准成本，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者的乘积就是每一成本项目的标准成本；将各项目的标准成本汇总，即得到单位产品的标准成本。

　　制定标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次制定制造费用的标准成本，最后制定单位产品的标准成本。制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。
成本项目
用量标准
价格标准
直接材料
单位产品材料消耗量
原材料单价
直接人工
单位产品直接人工工时
小时工资率
制造费用
单位产品直接人工工时
小时制造费用分配率
三、成本差异的计算及分析
　　成本差异是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关的标准成本之间的差额。凡实际成本大于标准成本的称为超支差异;凡实际成本小于标准成本的则称为节约差异。

(一)直接材料成本差异的计算分析
　　直接材料用量差异＝（实际用量－实际产量下标准用量）×标准价格
　　直接材料价格差异＝（实际价格－标准价格）×实际用量
§差异形成原因：
直接材料的用量差异形成的原因是多方面的，有生产部门原因，也有非生产部门原因。如产品设计结构、原料质量、工人的技术熟练程度、废品率的高低等等都会导致材料用量的差异。材料用量差异的责任需要通过具体分析才能确定，但主要往往应由生产部门承担。
材料价格差异的形成受各种主客观因素的影响，较为复杂，如市场价格、供货厂商、运输方式、采购批量等等的变动，都可以导致材料的价格差异。但由于它与采购部门的关系更为密切，所以其差异应主要由采购部门承担责任。
【例8-14】沿用例8-11中的资料，A产品甲材料的标准价格为45元/千克，
用量标准为3千克/件。假定企业本月投产A产品8 000件，领用甲材料32 000千克，其实际价格为40元/千克。其直接材料成本差异计算如下:
直接材料成本差异=32 000 x 40-8 000 x 3 x 45 = 200 000(元)(超支)
其中:材料用量差异=( 32 000 - 8 000 x 3 ) x 45 =360 000(元)(超支)
材料价格差异= 32 000 x ( 40 - 45 )=-160 000(元)(节约)
　(二)直接人工成本差异的计算分析

直接人工效率差异＝（实际工时－实际产量下标准工时）×标准工资率
　　直接人工工资率差异＝实际人工工时×（实际工资率－标准工资率）
　　§差异形成原因
直接人工效率差异是效率差异，其形成原因也是多方面的，工人技术状况、工作环境和设备条件的好坏等，都会影响效率的高低，但其主要责任还是在生产部门。
工资率差异是价格差异，其形成原因比较复杂，工资制度的变动、工人的升降级、加班或临时工的增减等都将导致工资率差异。一般地，这种差异的责任不在生产部门，劳动人事部门更应对其承担责任。
【例8-15】沿用例8-12中的资料，A产品标准工资率为10. 8元/小时，工时标准为1. 5小时/件，工资标准为16. 2元/件。假定企业本月实际生产A产品8000件，用工10000小时，实际应付直接人工工资110000元。其直接人工差异计算如下：
直接人工成本差异=110000-8000´16.2=-19600（元）（节约）
其中：直接人工效率差异=（10000-8000´1.5）´10.8=-21600（元）（节约）
直接人工工资率差异=（110000¸10000-10.8）´10000=2000（元）（超支）
【例·单选题】（2011年考题）某公司月成本考核例会上，各部门经理正在讨论、认定直接人工效率差异的责任部门。根据你的判断，该责任部门应是（　）。
　　A.生产部门　　　　B.销售部门
　　C.供应部门　　　　D.管理部门
『正确答案』A
　　『答案解析』直接人工效率差异是效率差异，其形成的原因是多方面的，工人技术状况、工作环境和设备条件的好坏等，都会影响直接人工效率的高低，但其主要责任还是在生产部门，所以本题正确答案为A。
（三）变动制造费用成本差异的计算和分析
变动制造费用成本差异=实际总变动制造费用-实际产量下标准变动制造费用
=实际工时´实际变动制造费用分配率-实际产量下标准´标准变动制造费用分配率
=变动制造费用效率差异+变动制造费用耗费差异
变动制造费用效率差异
＝（实际工时－实际产量下标准工时）×变动制造费用标准分配率
变动制造费用耗费差异
＝实际工时×（变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率）
其中，效率差异是用量差异，耗费差异属于价格差异。变动制造费用效率差异的形成原因与直接人工效率差异的形成原因基本相同。
【例8-16】沿用例8-13中的资料，A产品标准变动制造费用分配率为3. 6元/小时，工时标准为1.5小时/件；假定企业本月实际生产A产品8 000件。用工10000小时，实际发生变动制造费用40000元.其变动制造费用成本差异计算如下:
变动制造费用成本差异= 40000 - 8000 x1.5 x 3.6=-3 200(元)(节约)
其中:变动制造费用效率差异=（10000-8000x1.5) x3.6=-7200(元)(节约)
变动制造费用耗费差异= ( 40000¸10000 - 3. 6 ) x 10000= 4000(元)(超支)
(四)固定制造费用成本差异的计算分析

　　1．两差异分析法
　　将总差异分为耗费差异和能量差异两部分。其巾，耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额；而能量差异则是指固定制造费用预算金额与固定制造费用标准成本的差额。
　耗费差异=实际固定制造费用一预算产量下标准固定制造费用
　　=实际固定制造费用一标准工时X预算产量×标准分配率
　　=实际固定制造费用一预算产量下标准工时×标准分配率
　能量差异=预算产量下标准固定制造费用一实际产量下标准固定制造费用
　　=预算产量下标准工时×标准分配率一实际产量下标准工时×标准分配率
= (预算产量下标准工时一实际产量下标准工时) ×标准分配率
【例8-17】沿用例8-13中的资料，A产品固定制造费用标准分配率为12元/小时，工时标准为1.5小时/件。假定企业A产品预算产量为10 400件，实际生产A产品8 000件，用工10 000小时，实际发生固定制造费用190 000元。其固定制造费用的成本差异计算如下:
固定制造费用成本差异=190 000 - 8 000 x 1. 5 x 12 = 46 000(元)(超支)
其中:耗费差异=190 000-10400 x1.5 x12=2800(元)(超支)
能量差异=(10400x1.5-8 000 x 1. 5 ) x 12 =43 200(元)(超支)　
2．三差异分析法
　　将两差异分析法下的能量差异进一步分解为产量差异和效率差异，即将固定制造费用成本差异分为耗费差异、产量差异和效率差异三个部分。其中耗费差异的计算与两差异法下一致。
　　耗费差异=实际固定制造费用一预算产量下标准固定制造费用
　　=实际固定制造费用一预算产量X工时标准×标准分配率
　　=实际固定制造费用一预算产量下标准工时×标准分配率
　　产量差异=(预算产量下标准工时一实际产量下实际工时) ×标准分配率
　　效率差异=(实际产量下实际工时一实际产量下标准工时)×标准分配率
【例8-18】沿用例8-17中的资料，计算其固定制造费用的成本差异如下:
固定制造费用成本差异=190 000 - 8 000 x 1. 5 x 12 = 46 000(元)(超支)
其中:耗费差异=19 000-10400x1.5 x12=2800(元)(超支)
产量差异=(10400x1.5-10 000 ) x 12 = 67 200(元)(超支)
效率差异=(10000-8000x1.5) x12= -24000(元)(节约)
【总结】
二差异分析法

三差异分析法
耗费差异=（1）-（2）
能量差异=（2）-（4）
（1）实际数
耗费差异=（1）-（2）
产量差异=（2）-（3）
效率差异=（3）-（4）
（2）预算数=生产能量´P标
（3）实际工时´P标
（4）标准成本=实际产量标准工时´P标
【例·计算题】（2012年考题）B公司生产乙产品，乙产品直接人工标准成本相关资料如表1所示：
　　表1 乙产品直接人工标准成本资料
项目
标准
月标准总工时
21000小时
月标准总工资
420000元
单位产品工时用量标准
2小时/件
　　假定B公司实际生产乙产品10000件，实际耗用总工时25000小时，实际应付直接人工工资550000元。
　　要求：
　　(1)计算乙产品标准工资率和直接人工标准成本。
　　(2)计算乙产品直接人工成本差异、直接人工工资率差异和直接人工效率差异。
　　【答案】
　　(1)乙产品的标准工资率=420000/21000=20(元/小时)
　　 乙产品直接人工标准成本=20×2×10000=400000(元)
　　(2)乙产品直接人工成本差异=550000-400000=150000(元)
　　乙产品直接人工工资率差异=(550000/25000-20)×25000=50000(元)
　　乙产品直接人工效率差异=(25000-2×10000)×20=100000(元)
【例·计算题】（2007年考题）某企业甲产品单位工时标准为2小时/件，标准变动制造费用分配率为5元/小时，标准固定制造费用分配率为8元/小时。本月预算产量为10000件，实际产量为12000件，实际工时为21600小时，实际变动制造费用与固定制造费用分别为110160元和250000元。
　　要求计算下列指标：