公允价值在新企业会计准则中的应用及相关问题研究.doc
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4、为公允价值计量属性的运用,既是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐,也标志着我国市场经济日趋成熟,这对充分发挥会计准则在资本市场中基础设施作用具有深远意义,同时对我国新会计准则在公允价值运用的意义和局限性作出分析,最后本文对公允价值的应用做出了展望,总结,我们有理由相信,公允价值依然是大势所趋。公允价值一直是国际会计界关注的一个话题,完全实施公允价值会计是今后国际会计准则理事会的工作目标。新会计准则体系引入公允价值,体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。文章针对我国会计准则及国际准则关于公允价值内涵的差异,阐述了公允价值在我国新会计准则的应用。 上世纪90年代以来,随着衍生金融工具的
5、大量产生,人们日益关注对 企业 商誉、衍生金融工具等资产和负债的确认和计量。由于 历史 成本计量的会计信息缺乏相关性和及时性,使得现行财务报告过度关注历史、成本和利润,忽视未来、现金流和价值。公允价值会计因其潜在的高度相关性,受到了人们的高度重视,其运用已经从金融工具扩展到传统领域,完全实施公允价值会计是今后国际会计准则理事会的工作目标。对此,本文对公允价值在我国新会计准则中的应用状况进行了研究。 【关键词】公允价值;公允价值会计;新会计准则; 缺陷一、公允价值的产生与发展 2004年6月,FASB(美国会计准则委员会)发布了一个新的会计准则征求意见稿公允价值计量,将公允价值定义为:“资产或负
6、债在熟悉情况、没有关联的自愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”国际会计准则委员会在国际会计准则第32号一金融工具:披露和列报中,将公允价值定义为:“公允价值,指在一项公平交易中,熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”2006年我国财政部对企业会计准则进行了修订,对公允价值的定义为:在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。真实与公允观念最早出现在英国,这是英国会计对国际会计的重要贡献,也是英国会计的主要特征之一。近30年来,这一观念逐渐向各国渗透,并被国际会计界所接受。1970年,美国注册会计师协会在其会计原则委员会第四部报告书中,将公允价值
7、理解为,“在含货币价格的交易中收到资产时所包含的货币金额,以及在不包含货币或货币要求权的转让中的交换价格的近似值。”这可能是对公允价值的最早定义。促使美国会计界重视对公允价值进行研究的直接原因是衍生金融工其助产生和大量出现。20世纪80年代,美国有2000多家银行因从事衍生金融工具交易造成巨大损失甚至破产,可是建立在历史成本原则基础上的财务报告。在这些金融机构陷入财务危机之前,往往还显示其经营业绩“良好”,和财务状况“健康”,以历史成本计量为基础生成的会计信息不仅不能帮助信息使用者作出正确决策,还在一定程度上误导了投资者,因此1990年9月,美国证券交易委员会首次正式提出应该对行生金融工具采用
8、公允价值进行确认和计量二、我国 企业 会计准则对公允价值的定义是:在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产或负债清偿的金额。可见,公允价值的最大的特征就是来自公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。 三、公允价值在我国新会计准则中的运用分析 1.公允价值在投资性房地产准则中的运用。新准则规定:企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。已采用公允价值模式的,不得从公允价值模式转为成本模式。从
9、原有成本模式转为公允价值模式的,公允价值与原账面价值的差额调整留存收益。 随着近几年房地产市场的持续升温,原先采用 历史 成本计人固定资产的投资性房地产,越来越不能满足企业信息使用者的要求,为此财政部发布了新的企业会计准则第3号投资性房地产,对投资性房地产作了新的规定。该准则作为一项新的会计准则,在第10条明确规定:有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但明确限定了两个条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计
10、。新准则将企业用于投资的项目从原先的固定资产中脱离出来,并不再计提相应的累计折旧和减值准备。在资产负债表中依据公允价值为基础调整账面价值,并将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。这种计量方式更能反映出真实的投资性房地产价值,更加符合相关性。同时新准则规定在会计处理时既可以采用成本模式也可以采用公允价值模式,但以成本模式为主导。为防止上市公司随意改变计量属性来调节利润,准则还限定企业已采用公允价值模式计量的,不得由公允价值模式转为成本模式。2.公允价值在债务重组准则中的运用。早在1998年6月财政部发布(1999年1月1日施行)的企业会计准则债务重组中就引入过公允价值,允许债务人将债务重
11、组收益作为利润反映。但由于当时我国的资本市场、产权市场 发展 及监督等所存在的问题,公允价值的使用非但没有体现其应有的公允性,反倒成为一些企业操纵利润的借口,于是,在2001年修订的债务重组准则中不再允许使用公允价值。为了防止公允价值被滥用而再次产生严重的利润操纵现象,此次新发布的债务重组准则在引入公允价值时规定:公允价值应当能够“可靠计量”。同时规定,债务重组利得计入当期损益。也就是说,如果上市公司的债务人能够得到债权人的全部或者部分豁免,可以将豁免的债务算为当期受益,在利润表中加以反映。新的债务重组准则规定,以非现金资产的公允价值作为债权人损失和债务人利益的判断标准,理论上更为严谨。 3非
12、共同控制下的企业合并。对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。新的规定限制了上市公司通过合并等手段制造利润的行为。非共同控制下的企业合并会计方法主要有购买法和权益结合法。购买法按公允价值记录收到的资产和承担的负债,确认商誉并在规定的期限内摊销,只有合并日后被并企业的利润才能进入购买方的利润。权益结合法按被并企业净资产的账面价值入账,不确认商誉,参与合并的企业整个年度利润全部包括在合并后的企业实体中,同时,参与合并的企业的整个年度留存收益也转入合并后的企业实体中。 4.公允价值在 金融 工具方面的运用影响分析。关于金融工具的4项具体会计准则(第22、23、24、37号)主要适用于金
13、融企业,这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如,根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定,对于交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,价值变动差异计入当期损益。准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。这些规定将对企业利用金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等 经济 因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。新准则规定,对于交
14、易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。新准则在短期投资方面不再采用原先的成本与市价孰低法计量,而采用市价法。因此,这种新做法会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面,使得公司业绩有所提升。对于上市公司持有的法人股,新 会计 准则一般不把它认定为交易性 金融 资产,而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量,新会计准则规定,取得时按照成本计量,期末按照公允价值计量,对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。这就意味着,按照新会计准则,那么目前两市之中拥有大量法人股的上市公司,未来出售,应体现在当期业绩之中,而按照修订前的 企业 会计准
15、则,则是体现在所有者权益之中,也就是单位净资产会出现大幅增加。四、公允价值的特点1 以市场而不是以特定主体为计量的基础。2以基于确定承诺的假想交易为对象, 因为此时并无实在的交易。3 计量日不是交易日, 而是确定承诺日和清算交割期以前的每个报告日。公允价值的重要特点之一是它的价格主要随着市场价格的变化 (三级估计) 即采用与市场无关的各种估计技术) 除外), 即它始终跟踪作为价值影子的市场价格的消长而调整自己的升降, 从而使资产或负债的计量与市场息息相关。4 由于它主要是参照市场的估计价格, 因而即使估计未必完全可靠, 它始终面向未来, 在它的金额、时间安排等方面力求反映市场的风险和不确定性,
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