甲供材-的会计处理.doc

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作者：段光勋
甲供材料的财税处理问题，一直困扰着甲方（即建设业主、建设单位、开发商等）、乙方（即承建商、施工企业等）以及主管税务机关。甲乙双方如何进行甲供材料的会计处理，
会计制度、会计准则均没有明确规定；甲供材料的税务处理更是众说纷纭，国税有国税的说法，地税有地税的理解，纳税人更是困惑不解。笔者根据相关财税政策规定，结合实际工作的作法，对甲供材料的财税处理问题作如下探讨与分析，仅供同行参考。
（一） 甲供材料的含义与分类
所谓甲供材料，就是甲方提供建设工程所需的材料与设备给乙方使用，是建设方和施工方之间材料设备供应、管理和核算的一种方法。它伴随着工程投资管理模式――“建设工程概算切块包干”而产生于上个世纪的70年代，且沿用至今。
甲供材料这种基本建设行业通行的管理方式，对于保证建筑工程的工程质量与品质、控制建设成本支出等方面有较明显的优势。于1998年3月1日生效实施的《中华人民共和国建筑法》，对甲供材料管理模式并没有禁止性规定，因此甲供材料是符合《建筑法》相关规定的。
到底什么是甲供材料？笔者认为至少应该同时具备以下条件，才是真正意义上的甲供材料：
1、甲方组织建筑材料设备的招标或认质认价工作；
2、甲方签订并履行《建筑材料、设备买卖合同》；
3、甲方支付材料设备货款；
4、发票抬头是甲方单位全称。
一般说来，甲供材料设备按照不同的属性可以有以下分类：
建筑材料的分类
广义的建筑材料是包括材料与设备的。
（1）建筑材料。
是指建筑物中使用的材料统称为建筑材料，它构成建筑产品实体或有助于建筑产品实体的形成。建筑材料一般又分为结构材料、装饰材料和某些专用材料。
（2）建筑设备。
是指安装在建筑物内为人们居住、生活、工作提供便利、舒适、安全等条件的设备。主要包括建筑给排水、电气、通风、照明、采暖空调、电梯等几个方面。
甲供材料的分类
按照甲供材料税务处理方法的不同，可以分为3大类：
（1）一般的建筑材料，如钢材、木材、水泥、商品混凝土、防盗门、防火门等。
（2）建筑装饰材料，如装饰石材、装饰石膏、建筑陶瓷、装饰玻璃、装饰木材等。
（3）自产自销带建筑业劳务的材料，如铝合金门窗、钢结构、玻璃幕墙、防水材料等。
3、甲供设备的分类
建筑工程设备种类繁多，按照税务处理方式的不同分为： 免税（营业税）设备
按照修订后的《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，甲供设备是可以免缴建筑工程营业税的，而乙方购买免税设备仍然要缴纳营业税。“财税〔2003〕16号文”对免税的建筑工程设备进行了界定，并明确规定免税设备的具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。一般说来，免税设备包括电梯、各种电机、风机、制冷机组、空调机组、空调器、冷却器、各类风机、除尘设备、风机盘管等。
其他设备
凡是不属于主管税务机关确定的免税设备范围的建筑工程设备，这一部分设备无论是甲方购买还是乙方购买均应该缴纳建筑工程营业税。
这一部分设备主要包括土建工程的电线电缆、管道工程中公称直径300毫米以下的阀门、电动阀门等。
（二） 甲供材料的会计处理
〔案例〕甲房地产开发公司，2011年8月开发建设电梯公寓8栋，建筑面积5万平方米。甲方将该工程发包给乙施工企业总承包，合同约定：
1、工程总造价2.5亿元（包括甲供材料设备）；
2、工程结算总额应该扣除甲供材料设备金额；
3、甲供材料情况如下：
（1）钢材、水泥、商品混凝土3000万元
（2）电梯500万元
（3）铝合金门窗500万元
甲方的会计处理
甲方的会计处理有两种：其一，甲方直接将甲供材料计入开发成本；其二，甲供材料价款与施工单位结算，抵作工程进度款。
第一种方式
（1） 以银行存款购入材料设备 4000万元
借：原材料――库存材料设备 4000万元
贷：银行存款 4000万元
（2） 材料设备已经用于该工程，将材料设备计入开发成本
借： 开发成本――建筑安装工程费 4000万元
贷：原材料――库存材料设备 4000万元
第二种方式
（1） 以银行存款购入材料设备4000万元
借：原材料――库存材料设备 4000万元
贷：银行存款 4000万元
（2） 甲供钢材、水泥、商品混凝土，施工单位已经领用，其价款抵作工程进度款。
借：预付账款――乙施工企业 3000万元
贷：原材料――库存材料设备 3000万元
（3） 将电梯设备以及装饰材料用于该工程，其成本直接计入开发成本。
借： 开发成本――建筑安装工程费 1000万元
贷：原材料――库存材料设备 1000万元

乙方的会计处理
第一种方式
甲方将甲供材料（钢材、水泥、商品混凝土、电梯、铝合金门窗）金额直接计入开发成本，乙方无法进行帐务处理，仅仅是对收料情况作备查登记。
第二种方式
（1）甲供钢材、水泥、商品混凝土3000万元，施工单位已经验收入库，甲方凭《甲供材料结算单》（购买发票已在甲方入帐，甲方也不再开具发票）以及《材料验收单》，将其价
款抵作工程进度款。
借：原材料――库存材料设备 3000万元
贷：预收账款――甲房地产公司 3000万元
（2） 乙方将甲供材料（钢材等）3000万元用于该工程项目，按照领料记录，计入工程成本。
借：工程施工――材料费 3000万元
贷：原材料――库存材料设备 3000万元
（3） 甲方购买的电梯设备以及装饰材料用于该工程，其成本甲方已经直接计入开发成本，乙方无法进行帐务处理，仅仅是对收料情况作备查登记。

（三） 甲供材料的税务处理
甲供材料的税务处理问题与会计处理一样，涉及甲乙双方，稍有处理不当均存在较大涉税风险。
乙方的税务处理
（1）营业税
修订后的《营业税暂行条例实施细则》第十六条明确规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
从上述可见，修订前后对建筑业征收营业税的指导思想没有发生变化。即建筑工程无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。
但是，新规定对建筑业营业税作出了三个例外的规定，需要引起我们纳税人的高度重视。也就是说，在下列三种情况下营业税是有节税空间的。
提供建筑业劳务的同时销售自产货物
按照《国家税务总局公告2011年第23号》（关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告）规定精神，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为（

如：自产自销钢结构同时提供其安装），可以就其提供的增值税劳务与建筑业劳务金额分别缴纳增值税与营业税，这样就解决了过去存在的重复缴纳流转税的问题。
2）建筑装饰劳务
按照《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。
也就是说，对于建筑装饰劳务来讲，甲方提供建筑材料与设备的价款金额是不需要缴纳营业税的。
3）建设单位提供设备
按照《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，对于建筑安装工程，甲方提供安装工程设备，其设备属于主管税务机关免税（营业税）范围内，就可以不缴纳营业税。
根据上述建筑业营业税税收政策规定，对于乙施工企业而言，其营业税的税务处理总结为：
1) 无论是采取第一种方式还是采取第二种方式，甲供的钢材、水泥、商品混凝土3000万元，均应该由施工企业缴纳建筑工程营业税，施工企业是该营业税的纳税义务人。按照建

筑工程费用计算程序的规定，营业税的承担者应该是甲房地产开发公司。
2） 甲方直接购买的工程设备金额、装饰材料设备金额以及单独与其他施工单位签订的提供建筑业劳务的同时销售自产货物的合同金额，按照《营业税暂行条例实施细则》以及《国家税务总局公告2011年第23号》规定，乙施工企业均不需要缴纳建筑工程营业税。
（2）发票开具
1) 第一种方式
甲方将直接购买的钢材、水泥、商品混凝土3000万元计入了开发成本，没有与施工单位办理材料价款结算。按照规定，施工单位仍然要按照这3000万元缴纳营业税。但是，就不能向甲方开具建筑业发票了。其依据是：
《发票管理办法》第十九条规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。
《发票管理办法实施细则》第二十六条规定：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。
《浙江省地方税务局关于建筑业应税劳务甲供材料有关税收问题的通知》（浙地税函[2007]335号）明确规定，纳税人在提供建筑业劳务后，如建设方提供材料（甲供材料）情形，

在开具建筑业发票时，“甲供材料”价款不能作为发票开具金额，但营业税计税营业额应包括“甲供材料”价款。
第二种方式
甲供材料价款与施工单位结算，抵作工程进度款。从实质上讲，相当于甲方将建筑材料销售给了施工企业，施工企业办理工程结算时包括了甲供材料金额，而甲供材料的价款乙方

又会向甲方收回。因此，甲方购买钢材、水泥、商品混凝土的价款3000万元，一方面需要施工企业缴纳建筑工程营业税，同时也应该开具建筑业发票。
（3）企业所得税
第一种方式下，施工企业没有对甲供材料进行帐务处理，没有将3000万元的甲供材料价款计入工程成本，因此不存在企业所得税的税前扣除问题。
第二种方式下，甲供材料价款与施工单位结算，甲方并没有向乙方开具发票，乙方的入帐依据仅仅是《甲供材料结算单》和《材料验收单》。乙方企业所得税主管税务机关的对企

业所得税税前扣除的处理有两种截然不同的意见：
其一，甲供材料没有发票，不可以税前扣除。
依据是：《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）
该文件明确规定，加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳

税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。
其二，甲供材料虽然没有发票，只要是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，可以税前扣除。
依据是《企业所得税法》第八条的规定。
它明确规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
我们理解，我国新企业所得税法对税前扣除的三个基本原则是：“实际发生”、“与取得收入有关”及“合理”。就“实际发生”原则而言，要求企业对申报扣除的成本、费用，

应当提供证明其实际已经发生的适当凭据。这里的适当凭据主要是指发票，但是也不仅仅是指发票，还包括其他的适当凭据。在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和甲方

提供的购买材料的发票清单、乙方的收料单等也应视为适当凭据，况且是真实发生的。
因此，按照新企业所得税法的精神，甲供材料即使没有发票，也是可以税前扣除的。
笔者更加赞同对施工企业甲供材料税前扣除的第二种处理意见，即没有发票也可以税前扣除。
2、甲方的税务处理
（1）营业税
从对乙方的税务处理――营业税的分析中，可以看出：
1) 甲方提供装饰材料、设备，直接计入开发成本，乙方仅仅是收取建筑业劳务费用（人工费、管理费和辅助材料费等）是符合《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定的，

甲乙双方均不需要缴纳建筑工程营业税。
2) 甲方提供建筑工程设备直接计入开发成本，且该设备属于主管税务机关界定的免税设备范围，甲乙双方也不需要缴纳建筑工程营业税。
3）甲方直接与其他施工单位签订的提供建筑业劳务的同时销售自产货物的合同金额，甲方凭对方分别开具的增值税普通发票、建筑业发票计入开发成本，甲乙双方也不需要再缴纳

建筑工程营业税。
4) 甲方直接购入钢材、水泥、商品混凝土的，无论甲乙双方是否结算价款、如何结算价款，乙方均需要就此缴纳建筑工程营业税。这一部分税金支出，应该由甲方承担。
至于这一部分甲供材料是否开具发票问题，分别情况有不同的处理方式：
A 甲方与乙方不进行甲供材料的价款结算
虽然乙方需要就此甲供材料金额缴纳营业税，但是乙方不需要向甲方开具建筑业发票。
B 甲方与乙方需要进行甲供材料的价款结算
甲方与乙方就此甲供材料进行结算，相当于销售建筑材料给乙方，甲方应该向乙方开具增值税普通发票；相应的乙方就此甲供材料金额计入工程结算总造价，乙方应该向甲方开具

工程总造价的建筑业发票（其实已经包括了甲供材料的金额）。
（2）增值税
建筑业的甲供材料是否缴纳增值税问题，在主管税务机关之间存在较大分歧：
地税局一般认可建筑业普遍存在的甲供材料形式，对甲供材料的流转税问题，更多关注营业税，基本上不过问是否缴纳增值税。
而国税局对建筑业的甲供材料形式，着重点是增值税。他们有人认为，无论甲供材料是否结算均应该缴纳增值税。笔者认为理由不充分，值得商榷。
甲供材料不与施工单位结算
在这种情况下，甲方购买甲供材料后直接计入开发成本，甲方并没有发生增值税应税义务。甲方购买建筑材料是为了自己工程使用，甲方已经是终端消费者。按照《增值税暂行条

例》及其实施细则规定，甲方不应该缴纳增值税。
国家税务总局网站上对甲供材料是否缴纳增值税的问题进行了明确解答，就是证明。
国家税务总局网站上2010年03月09日关于甲供材料是否缴纳增值税的问题是这样的：
网友问：“甲供材料”建筑工程，是基本建设单位-房地产企业提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。请问基本建设单位——房地产企业是否就甲供材要视同销售，缴

纳增值税？
总局答复：“甲供材料”建筑工程中，基本建设单位—房地产企业提供材料，施工单位提供建筑劳务的行为，不属于《增值税暂行条例》第四条规定的视同销售货物的行为。
甲供材料与施工单位结算
在这种情况下，甲方与施工单位结算了甲供材料价款，也并不意味着甲方应该缴纳增值税。还要分析具体情况：
A 虽然甲方与乙方结算了甲供材料价款，但是实质上并没有增值税应税义务产生，包括以下情况同时出现：
a 施工单位一般不对甲供材料进行帐务处理，仅作备查登记；
b 工程合同总金额不包括甲供材料金额；
c 工程结算总金额没有包括甲供材料金额。
B 甲方与乙方结算了甲供材料价款，并向乙方开具了增值税普通发票，甲方应该缴纳增值税。
（3）企业所得税与土地增值税
如前所述，甲供材料与乙方进行了甲供材料结算，乙方工程结算总金额包括了甲供材料，乙方向甲方开具建筑业发票金额是工程结算总金额。由于这一部分甲供材料的税前扣除凭

据是建筑业发票，对企业所得税、土地增值税的税前扣除是没有任何问题的。
甲供材料价款直接计入开发成本，购买甲供材料的凭据是增值税普通发票，有主管税务机关提出：甲供材料是建筑工程费用的组成部分，甲供材料的税前扣除的合法凭据应该是建

筑业发票。因此，甲供材料成本不可以在企业所得税、土地增值税税前扣除。笔者认为，这种观点有失偏颇。
首先，在国家税务总局关于企业所得税、土地增值税税前扣除的所有文件中，并没有规定开发成本的税前扣除必须要建筑业发票；
其次，对于这一部分甲供材料，乙方已经按照规定缴纳了建筑工程营业税，流转税税基并没有被侵蚀；
第三，购买甲供材料的增值税普通发票，是适当的税前扣除凭据，符合企业所得税、土地增值税税前扣除的相关规定。
因此，甲供材料直接计入开发成本，且按照规定缴纳了建筑工程营业税，是可以在企业所得税、土地增值税税前扣除的。

（四） 降低甲供材料涉税风险的措施
从上述分析可见，由于甲供材料结算方式、会计处理的差异，对甲乙双方可能导致较大的涉税风险。如何降低涉税风险？笔者从甲方角度提出以下防范措施与建议：
其一，充分利用新营业税暂行条例实施细则第十六条给予的筹划空间，甲方尽量甲供建筑工程设备（免税设备）、装饰材料与设备，以降低甲方的建筑工程税金支出。这一部分甲

供材料设备，没有必要与乙方结算，否则得不偿失。
其二，对建筑工程普遍存在的“提供建筑业劳务的同时销售自产货物”情况，甲方应该单独与其签订施工合同，分别取得增值税普通发票与建筑业发票，直接计入开发成本。按照

总局23号公告的规定，操作时应该关注以下几点：
1、在进行建筑材料、建筑设备施工招标时，对承包商的要求是：一方面要有相应的施工资质，另一方面还应该是自产、自制、自销建筑材料设备的工厂。
2、与承包商进行商务谈判时，应明确合同价款总额是由建筑工程劳务费用、自制加工建筑材料费的金额而构成。
3、在签订合同时应注意以下环节：
（1）合同名称：应该是《××建设工程施工合同》，而不能是《××购销合同》、《××加工合同》；
（2）合同价款：合同中必须约定和注明“建筑业劳务价款”的具体金额；
（3）发票的取得：甲方支付合同价款时，应分别取得加工制作的增值税发票以及建筑安装劳务的建筑业发票。
4、对承包商的税务要求：
（1）承包商提供建筑业劳务同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报；
（2）承包商提供以下资料作为申报附件：
a提供建筑业劳务同时销售自产货物的合同；
b机构所在地主管国税机关出具的“从事货物生产证明”(原件)；
c 自产货物增值税发票(记账联)复印件。
其三，甲方作好对钢材、水泥、商品混凝土等一般甲供材料的财税处理的事前筹划工作，尽力降低涉税风险。
1、在工程招投标阶段，应该向乙方明确甲供材料的种类、品名规格、数量、金额等事宜，工程总造价不应包括甲供材料。
2、与乙方签订《工程承包合同》时，合同条款中应该明确约定：
（1）工程总造价不包括甲供材料金额；
（2）甲方不再向乙方结算甲供材料价款抵作工程进度款；
（3）甲供材料应该缴纳的营业税金及附加，由甲方承担，乙方缴纳；
（4）乙方超定额（数量）规定领用甲供材料，应该向甲方支付这一部分的材料价款。
（5）乙方收取工程款项时，应在甲方工程所在地主管税务机关开具建筑业发票，金额不能包括甲供材料。
3、甲方与乙方办理工程结算时，应该关注以下事项：
（1）工程结算总价额中，不应该包括甲供材料金额。如果按照相关规定计算的总造价包括了甲供材料金额，则最终的结算金额应该将实际的甲供材料金额（甲方提供）扣除。
（2）甲供材料（除装饰材料、免税工程设备外）应该缴纳的工程税金及附加，乙方按照规定向甲方计取，计入工程结算总造价。
（3）按照《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，甲供装饰材料、甲供建筑工程设备是可以不缴纳营业税的。因此，甲方在审查乙方的工程结算时，切忌不要多计算这一部分

的营业税金及附加。
4、甲方与乙方办理工程财务结算时，须注意以下事宜：
（1） 乙方开具建筑业发票的总金额应该与工程结算总造价一致；
（2）对于预留的工程质量保证金，建议乙方开具发票时应该包括此金额，甲方同时向乙方开具保证金的收据，甲方按照合同约定支付保证金时，乙方再开具退还保证金的收据。
（3）甲方应该将甲供材料买卖合同、发票等相关票据的复印件提供给乙方，便于乙方主管税务机关审核甲供材料的真实性与合法性；
（4）乙方应该将其缴纳甲供材料营业税金及附加的完税凭据复印件，提供给甲方，以便甲方主管税务机关确认企业所得税、土地增值税税前扣除的真实性与合理性。
其四，如果条件许可，甲方可以成立关联的独立核算的商贸公司，专门从事建筑材料、设备的买卖。商贸公司直接与供应商签订《建筑材料设备购货合同》，然后将货物销售给施

工企业，向其开具增值税普通发票。一方面既可以保证工程质量、品质，控制建设成本等，另一方面也可以有效化解了甲供材料的涉税风险。
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