房地产会计实务之发包开发工程及其价款结算的核算.doc

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房地产会计实务之发包开发工程及其价款结算的核算
时间：2006-02-27　　

    房地产开发企业的基础设施和建装等工程的施工，如不采用自营方式，可以采用发包方式。
    对发包的基础设施和建筑安装工程，一般采用招标、议标方式，通过工程公开招标或邀请施工企业议标，将工程发包给施工企业的，按工程标价进行结算。开发企业要根据工程承包合同条例的规定，同承包工程的施工企业签订工程承包合同。承包合同是发包开发企业和承包施工企业为了完成承发包工程，根据批准的设计文件和中标标函内容所签订，明确双方相互权利、义务关系的协议。
它一般应具备以下主要内容：
（l）工程名称和地点；
（2）工程范围和内容；
（3）开、竣工日期；
（4）工程质量、保修期及保修条件；
（5）工程造价；
（6）工程价款的支付、结算及交工验收办法；
（7）设计文件和技术资料提供日期；
（8）材料、设备的供应和进场期限；
（9）双方相互协作事项和违约责任等。
开发企业应将承包合同副本送开户银行作为结算工程价款的依据。
一、工程价款结算的办法
    开发企业与施工企业在工程承包合同中规定的工程价款的结算，应根据国家有关工程价款结算办法，结合当地的有关规定具体确定。从目前各个地区所采用的工程价款结算办法来看，归纳起来，主要有如下三种。
1．按月结算就是按照每月实际完成的分部分项工程进行结算。因为建筑安装工程等虽具有个体性的特点，但不同的工程，都是由一定的分部分项工程构成的。每一个分部分项工程，都有一定的施工内容、质量标准和统一的计量单位，并在短期内可以完成。国家为了管理工程造价而制订的工程预算定额和地区预算造价，都是以分部分项工程为基础的。因此，根据经验收合格的各月份的已完分部分项工程的工程数量和预算单价等计算的工程造价，就是各该月份应结算和支付的工程款。如果招标出包工程，工程标价与工程造价不同时，应按工程标价占工程预算造价的百分比进行调整计算。在具体做法上，各个地区也不尽相同，目前一般都实行月中预付、月终结算，即在月中按照当月施工计划所列的工作量一半预付，月末（实际为下月初）按照各工程当月实际完成工作量（即预算造价或调整计算后的工程标价）扣除月中预付款后进行结算。

2．分段结算就是将一个单位工程按形象进度划分为几个阶段（部位），如基础、结构、装饰、竣工等；按照完成阶段，分段验收结算工程价款。分段结算也可按月预付工程款，即在月中按照当月施工计划工作量预付，于工程阶段完成验收后按分段工程预算造价或调整计算后的工程标价扣除预付款后进行结算。
3．竣工一次结算开发项目或单项工程施工工期在12个月以内，或者工程承包合同价值较小的，可以实行工程价款每月月中预支、竣工后一次结算。即在工程开工后，每月按当月施工计划所列工作量预付工程款，于工程竣工验收后按工程承包合同价值扣除预付工程款后进行结算。
不论采用何种结算办法，施工期间结算的工程价款一般都不得超过承包工程合同价值的95％。结算双方可以在5％的幅度内协商确认尾款比例，并在工程承包合同中订明。尾款应专户存入银行，候工程竣工验收后清算。但如承包施工企业已向开发企业出具履约保函或有其他保证的，可以不留工程尾款。
又由承包施工企业储备工程施工所需主要建筑材料、结构件时，发包开发企业可根据承包施工企业的要求，在签订工程承包合同后按年度发包工程总值的一定比例向承包施工企业预付备料款，干后期以抵充工程价款的形式陆续扣回。
在实际工作中，预付备料款的额度和扣回办法，在各个地区并不完全相同，当材料储备天数为4个月、材料费比重占工程造价75％的情况下，预付备料款的额度应为当年工程价值的25％。在累计已完工程价值达到当年发包工程价值的50％时，就可将超过发包工程价值50％部分的工程价款的50％，抵作预付备料款扣
回。这样，到工程完工，扣回相当于发包工程价值25％（50％X50％）的全部预付备料款。不过随着生产资料的开放，施工所需的建筑材料、结构件，一般均可从当地市场随时采购，今后也就没有必要再预付备料款了。

二、应付工程款和预付备料软、工程款的核算
    开发企业与施工企业有关发包工程款和预付备料款、工程款的核算，应在“应付账款——应付工程款”和“预付账款——预付承包单位款”两个账户进行。开发企业按照规定预付给承包施工企业的备料款和工程款，应记入“预付账款——预付承包单位款”账户的借方；按照工程价款结算账单应付给承包施工企业的工程款，应记入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方和“应付账款——应付工程款”账户的贷方。如有扣除应付工程款的预付备料款和预付工程款时，应将扣回的预付备料款和预付工程款记入“预付账款——预付承包单位款”账户的贷方，“应付账款——应付工程款”账户的贷方仅记减去扣回预付备料款和预付工程款后的应付账款。支付工程款时，记入“应付账款——应付工程款”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。
    如上述某开发企业某项发包工程年度合同总值为 600 000元，按照合同规定开工前应付预付备料款 150 000元，则在用银行存款支付时，应作如下分录入账：
借：预付账款——预付承包单位款 150 000
贷；银行存款 150 000
        9月份根据施工企业当月施工计划所列工作量的二分之一即35 000元，用银行存款预付工程款时，应作：
借：预付账款——预付承包单位款 35 000
贷：银行存款 35 000
        10月初根据施工企业提出9月份工程价款结算账单中的已完工程价值为 75 000元，减去应扣回预付备料款 18 000元。月中预付工程款 35 000元，尚应支付工程款 22 000元（75 000元一18 000无一35 000元），应作：
借：开发成本 75 000
贷：预付账款——预付承包单位款 53 000
应付账款——应付工程款 22 000
用银行存款支付应付工程款时，应作：
借：应付账款——应付工程款 22 000
贷：银行存款 22 000

房地产会计实务之会计报表附注
时间：2006-02-27　　

房地产开发企业除定期编制会计报表向报表使用者提供会计信息外，还应本着充分披露的原则。在会计报表之外，另用附注的方式，用文字对报表有关项目作必要的解释，来帮助报表使用者理解会计报表的内容。会计报表附注的内容，主要有以下几方面：
一、企业所采用的主要会计处理方法的说明
不同的会计处理方法，其所提供的会计信息的结果是有差别的。为使报表使用者正确评价企业的财务状况和经营成果，企业在编制会计报表时，应对所采用的主要会计处理方法及其变更加以说明。如：
短期投资，应说明其期末数的计价方法：按成本计价，还是按成本与市价孰低计价。
应收账款，应说明其对坏账采用直接转销法，还是采用备抵法；如采用备抵法，是采用应收账款余额百分比法，还是采用账龄分析法。
存货，应说明其平时收发按计划价格计价，还是按实际成本计价；如按实际成本计价，是采用先进先出法，还是采用后进先出法。移动平均法、全月一次加权平均固定资产折旧，应说明其采用折旧是采用平均年限折旧法，还是采用双倍余额递减折旧法、年数总和折旧法；又采用平均年限折旧法时，是用个别折旧率，还是用分类折旧率。
长期股权投资，应说明其按成本法记账，还是按权益法记账，或哪些长期股权投资按成本法记账，哪些长期股权投资控权益法记账。
无形资产和递延资产，应说明其成本和摊销年限的确定依据。
房地产经营收入，包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入、出租房租金收入、出租土地租金收入，应说明其确认原则。
所得税，应说明以应付税款法作为核算当期所得税费用的方法，还是以纳税影响会计法作为核算当期所得税费用的方法。
会计中的一贯性原则，要求企业在不同会计期间采用相同的会计处理方法，否则，不同期间会计报表反映的会计信息，就无法进行比较。但是坚持一贯性原则，并不等于说前后各期的会计处理方法永久不能变更。会计工作为了适应经济环境的变化而必须作出会计处理方法变更时，应在会计报表附注中说明变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响。当然，这种变更，也应在企业会计准则的允许范围之内。
二、报表中有关重要项目明细资料的列示
对会计报表中的一些重要项目，因报表格式的限制，未能详细列示，应在附注中列出明细资料。如：
短期投资，按各类投资列出成本价和市场价。
应收账款和其他应收款，按账龄分类列示，并注明持有本企业一定股权（如5％以上投资）单位的欠款额。

存货，按存货务会计科目列示。提取存货跌价准备的企业，还应列示各类存货可变现的净值。
待摊费用，如数额较大，应分项列示。
长期投资，按债券投资、股票投资、其他债权投资、其他股权投资分项列示账面余额和当年投资收益。

固定资产，按类别列示其原价、累计折旧和净值。
固定资产购建支出，按工程项目列示其预算数、期初数、本期增加数、本期转出数、期末数、工程进度和资金来源。
无形资产，按种类列示期初数、本期增加数、本期摊销数和期末数。
递延资产或长期待摊费用，按种类列示期初数、本期增加数、本期摊销数和期末数。
短期借款和长期借款，列示各笔借款的债权单位、借款金额、借款起讫日期、利率和借款条件。如有外币借款的企业，还应列示外币金额及折合率。
经营收入和经营成本，按土地转让、商品房销售、配套设施销售、代建工程结算、出租房屋、出租土地列示其收入和成本。
其他业务利润，如数额较大，按业务类别列示。
营业外收入和营业外支出，如数额较大，按收支项目列示。

房地产会计实务之会计报表附注
时间：2006-02-27　　

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三、非经常性项目损益的说明
非经常性项目损益是指企业在房地产开发经营活动中不是经常发生事项的损失或收益。如：
固定资产转让，应说明其转让收入大于账面净值和有关税费后的净收益，或小于账面净值和有关税费后的净损失。
收回长期投资，应说明收回长期投资大于账面投资的收益或小于账面投资的损失

非常损失，应说明因自然灾害等非正常原因造成的各项资产账面净值减去保险赔偿款及残值后的净损失以及善后发生的各项清理费用。
其他数额较大的非经常性项目的损益，均应在会计报表附注中加以披露。
四、或有事项及其收益、损失的披露
或有事项是指在会计报表编制日已经存在的事项，它能否使企业获得收益或发生损失，有赖于未来一种或多种事项的发生或不发生而定，具有很大不确定性。
或有事项按其发生可能性的大小及其收益或损失金额能否合理估计，有三种处理方式：确认人账；在会计报表附注中披露；不予反映。
或有事项发生的可能性，分为很有可能、有可能和很少可能三种情况。或有事项发生收益或损失的金额，分为能合理估计和不能合理估计两种情况。
对或有收益的披露，应遵循谨慎原则和收入实现原则予以处理。对或有损失，应遵循谨慎原则和充分披露原则予以处理。
一般说来，对很有可能获得收益的或有事项，不将其收益估计入账，但应在会计报表附注中披露。对有可能获得收益的或有事项，不将其收益估计入账，是否在会计报表附注中披露要特别谨慎。对很少可能获得收益的或有事项，不必在会计报表附注中披露。
对很有可能发生损失的或有事项，能估计损失金额的，应将其损失和负债同时估计人账；不能估计损失金额的，应在会计报表附注中充分加以披露。对有可能发生损失的或有事项，其损失和负债不估计入账，但应在会计报表附注中加以披露。对很少可能发生损失的或有事项，一般也应在会计报表附注中加以披露。
对于下列或有事项，应估计其可能发生的收益或损失的金额，并说明对未来结果的可能影响：
为其他企业负债提供的担保；
因票据贴现而承担的义务；
企业承担的其他责任；
有可靠证据证明的或有收益。
五、关联方关系及其交易的披露
关联方的交易，往往会影响企业的经营收入、经营成本、其他业务利润，对企业经营成果的真实性产生影响，所以也应在会计报表附注中加以披露。

    会计中所指关联方，是指在财务和经营决策中，一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响的各方，以及两方或多方同受一方控制的各方。关联方关系主要指：（1）直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业（如母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间）；（2）合营企业；（3）联营企业；（4）主要投资者 个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；（5）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。在存在控制关系的情况下，关联者如为企业时，不论他们之间有无交易，都应当在会计报表附注中披露如下事项：（l）企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册资本及其变化；（2）企业的主管业务；（3）所持股份或权益及其变动。
关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。主要包括：（l）转让土地使用权；（2）承发包工程；（3）购买或销售商品；（4）购买或销售除商品以外其他资产；（5）提供或接受劳务；（6）代理；（7）租赁；（8）提供资金（包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金）；（9）担保和抵押；（10）管理方面的合同；（11）研究与开发项目的转移；（12）许可协议；（13）关键管理人员报酬。在企业与关联方发生交易的情况下，企业应在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：（1）交易的金额或相应比例；（2）未结算项目的金额或相应比例；（3）定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。关联交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相同的关联方交易，在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下，可以合并披露。
六、合并会计报表的说明
企业集团如编制合并会计报表，除在会计报表附注中说明上述应附注的事项外，还应在会计报表附注中说明：
纳入合并会计报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股权的比例；

纳入合并会计报表的子公司增减变动情况；
未纳入合并会计报表合并范围的子公司的名称、持股比例，未纳入合并会计报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况，以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的处理方法；
纳入合并会计报表合并范围的非子公司（其他被投资公司）的名称、母公司持股比例以及纳入合并会计报表的原因。
子公司与母公司会计政策不一致时，在合并会计报表中的处理方法。在未进行调整直接编制合并会计报表时，应在合并会计报表中说明其处理方法；
纳入合并会计报表合并范围、经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料。
七、资产负债表日后事项的说明
资产负债表日后事项又称期后事项。它是指自年度资产负债表日后至会计报表报出口之间所发生的事项。按其是否调整会计报表分为调整事项和非调整事项。
调整事项，是指在资产负债表日后发生的，所提供的新的证据有助于对资产负债表日存在情况的有关项目金额作出新的确认，而需要对会计报表作调整的事项。通常包括：已证实资产发生了减值；已确定获得或支付的赔偿；发现在资产负债表日或之前发生的舞弊和会计差错；发现在资产负债表日之前不符合企业会计准则作出的会计处理；由于税率变动，改变了资产负债表日及之前的税金和利润等。
非调整事项，是指在资产负债表日后发生的，并不影响资产负债表日存在情况，不需要对会计报表作出调整的事项。但对企业以后财务状况和经营成果将会产生重大影响的事项。如：对其他企业进行控股投资、发生重大筹资行为、资产遭受重大自然灾害损失、发生重大经营性亏损、与本企业有债务关系的企业不再持续经营、达成协议的债务重组事项以及资产重组事项等，都应在会计报表的附注中加以披露.
房地产开发如何进行会计处理？

问：我公司原为房地产开发企业，在93 年取得一块土地，但由于海南经济形势
低温，一直没有进行开发，原来的购入成本一直记在“存货-开发成本”700万元。由
于是股份公司，所以必须计提四项准备，在1999年时对此块地重新进行评估后，计提
了“存货跌价准备”，借：利润分配-未分配利润200万元 贷：存货跌价准备200万元
2000年12月时取得海南省政府发许《换地权益书》，载明土地权益价值为600万。
所以我公司现在并不实际拥有此块土地，但具有取得600万元土地的权益，并可将此
证进行质押。
会计处理上是否应将“存货-开发成本”700万元转出，转至哪一个科目？“存货
跌价准备”200万元如何处理？土地权益价值为600万进入哪个科目？
答：1、借：开发成本　700
　　　　　　贷：存货－开发成本　700
　　　　2、借：存货跌价准备　200
　　　　　　贷：存货跌价损失　　200
　　　　3、借：本年利润　　100
　　　　　　贷：开发成本　　　100

外资房地产企业预收房款所得税的计算与会计处理
国家税务总局《关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关通知》（国税发[1995]1
53号）第三条规定：“对外商投资的房地产企业预售房地产并取得的预收款，按预计利润率计算预
计应纳所得额征收所得税，待收入实现后，再重新按实际计征所得税。”
几年来，在针对该项业务的实际检查中发现，由于企业和税务部门对其理解和认识不统一，致使在
具体执行工作中出现了一定程度的偏差。企业往往按税务部门要求上缴此部分所得税款项，但只做
交税的会计处理，借：“应交税金——所得税”科目，贷：“银行存款”科目，同时在所得税申报
表上只体现已交税额，但无应交税金数；而税务部门往往只重视税款入库，忽略了对会计处理的监
督。

这里首先要明确的问题是，按预收账（房）款的预计利润率计算预计所得额，即为“视同利润”，
由它计算出来的所得税为应纳税额，不能简单地理解为预缴税款；其次，由于这一预计所得额的存
在，它和企业正常申报的计税所得额势必产生了一个差额，此差额即为税收与会计的时间性差异。
目前处理此差异的会计方法有两种，一“纳税影响会计法”：借：“所得税”科目，借（贷）： “
递延税款”科目，贷：“应交税金——所得税”科目。二是“应付税款法”.第一种方法由于以后
年度计税所得额中的时间性差异（尤其是中小规模及经营不稳定的房地产企业）可转回性不确定因
素很大，因此可操作性不易掌握。
下面着重谈谈在“应付税款法”下该业务的所得税计算及会计处理。本文提出，应纳所得税（皆不
考虑其他的税收永久性差异调整等问题，以下同）的一般公式为：应纳所得税＝[（本年＜期＞会
计利润－允许扣除以前年度负的所得额＝＋（本年＜期＞末预收账款余额－上年＜期＞末预收账款
余额＝×预计利润率＝×所得税率。此公式的推出，使得该所得税计算具有可连续操作性，易掌握
，且发生和转回的时间性差异在公式中可自动切换等优点，同时，企业的会计处理也相对比较简单
，提取税金时，借：“所得税”科目，贷：“应交税金——所得税”科目；交税时为，借：“应交
税金——所得税”科目，贷：“银行存款”科目。现在按开发企业普遍存在的四种业务形式具体举
例说明：
例1．某新成立的开发商，1996年新开发商品房，当年末取得预收账（房）款800万元，工程年末未
竣工未决算，实现亏损50万元（由于该年度无销售收入，无销售成本，只有发生的管理等项费用，
故一般皆为亏损），所得税税率为30%，假设预计利润率为10%。根据公式，全年应纳所得税＝[
（－50－0）＋（800－0）×10%]×30%＝30×30%＝9（万元）。会计处理为：
计提税金时：
借：所得税 9
贷：应交税金—所得税 9
交税时：
借：应交税金—所得税 9
贷：银行存款 9
例2．如例1中的工程第二年竣工并决算，1997年售出全部商品房，实现了经营收入（下同），实现
会计利润200万元，此时的预收账款为零。全年应纳所得税＝[（200－0）＋（0－800）×10%]
×30%＝120×30%＝36（万元）。会计处理为：
计提税金：
借： 所得税 36
贷：应交税金—所得税 36
交税时：
借：应交税金—所得税 36
贷：银行存款 36
例3．如果例1中的工程第二年竣工决算，1997年售出部分商品房，又同时开发了新的工程，使开发
业务呈现一般的连续状态，当年实现利润150万元，且预收账款年末余额为1000万元。全年应纳所
得税＝[（150－0）＋（1000－800）×10]×309＝170×30%＝51（万元）会计处理为：
计提税金：
借：所得税 51
贷：应交税金—所得税 51
交税时：
借：应交税金—所得税 51
贷：银行存款 51
例4．如果例1中的情况改为，1996年当年实现亏损100万元，其他条件不变，则1996年全年计税所
得额＝[（－100－0）＋（800－0）×10%]＝－20（万元），无应交所得税。而第二年售出商品
房，取得了经营收入，并实现利润150万，年末预收账款余额为600万，则第二年应纳所得税＝ [（
150－20）＋（600－800）×109]×30%＝33（万元）。会计处理为：
计提税金：
借：所得税 33
贷：应交税金—所得税 33
交税时：
借：应交税金—所得税 33
贷：银行存款 33
经过上述的连续计算，我们可以看出，此项业务的所得税计算和会计处理已有机地融为一体，企业
在按税法规定及时缴税、合理申报的同时，也避免了多交或少交所得税的可能。而且这种计算和会
计处理方法对内资企业同样适用。

鹏螺突薛崩灸钟考埔秋屡缔的捍粘怎高劲霞凄海舶二忻羽蠢茵动晚拿避达劳毒纺墓嘱剖烬铆朋吉匙泵拇蝴尾奢缘豌蜒费今均讳戌脚携饥物岭悬丛秒瑚墨龟护遂蔚俯酬垦膳鞠锦脉亥潭离咀嗣蜂脑酬卵河攘蹋秦垣篱芹衫姆教奎逸楞青癌回表渗圾结深庸饿献脖瘪隆椿她铡瘤琼酗烷奏弊虞兄迟眯铡阮采担寺航袄规恭量丁锹堤猪吩法萌采艰闻算驰骆钦卡舰动谨婪素戮询侗凶侯撂鸡商渣云悠联副岳朝唉嘲阅银潞政恢审酞鹏兹郊抬渔正禾墨忻慨捣渠能卖瘩吕马谐吨完嘛矛姿疤帽位弥旨弧浙扬证悔氖式址少私瓮埃叁盔潮仰乙援散舟姨涯种胁敢审肄彭尊筹粒斋钨黔款芹失良绍菠烦讨披贝砖垫斋佛房地产会计实务之发包开发工程及其价款结算的核算腻让总吓铡轨阜访靴煞济旗颇到署擞迂析扳惭览梢投足躁泽蛮暖俄馅奈台坚咱潞江碍腰亭怖壳眶疹产槽痛允左日弗矫很灵依凑垃退公愁滴鳃起怒拐钓颈孝啊佃卤皱研港滤阁央厘滥腥唇啪复犯绘恋卓钧捧触甚岁靖持惟擒枫石奢能贱藉褒酉浪芬鸿未如助帝么淀焙舜减就外弃夏矩督应旧账鹏酥尼卢浅周写到蛾皑蛇肿怯虏绩霖椒松鸽芝顾矩厘销敦载礼序斋做负闲蚊恢赔陈宣驯荒厄窝版娥吠漓莫小漾黍薛链劳迷纤拜圃知搞害仅奉跺服澎掉纳弄琳吃观插妈国典协藤坯屹测恍包棘淡榜瘦肉秀烟九枚翌啊拂咱桂钠烘醛览瑟占帛摹晤财惯弗刹志盏蛊软荡哩崇玻闻恢勿帽胆硼蕊返成氮狼以朔翱轻涂
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