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远程教育成本核算与分析方法研究

摘要：远程教育成本核算具有重要的实践意义和政策意义。本文对现有远程教育成本研究文献进行厂分析，在成本—效益分析概念的界定基础上，提出了成本核算方法的改进建议。研究表明，已有的相关研究多为成本—效益分析，其在成本核算时采用的都是传统的成本核算方法。该方法基于办学机构的财务会计数据，由于对办学过程的忽视，从而具有成本归集不科学、成本对象模糊、成本对象计算标准单一等缺陷，难以反映真实的成本情况，无法对远程教育办学机构的办学实践予以改进建议和决策支持。基于此，作者提出应当引入作业成本法进行远程教育的成本核算，从而解决上述问题。

　　关键词：远程教育，成本—效益分析，成本核算，作业成本法　　

一、问题的提出

　　远程教育作为一种独立形态的教育模式，从十九世纪初的函授教育，到今天的基于网络的现代远程教育，已经发生了翻天覆地的变化。1999年教育部制定的《关于发展我国现代远程教育的意见》，阐述了发展我国现代远程教育的指导方针、目标和任务，指出我国发展远程教育的16字方针是：统筹规划、需求推动、扩大开放、提高质量。如今，远程教育作为现代教育尤其是高等教育的重要组成部分，为高等教育的大众化贡献了突出的力量。据统计，2006年高等教育本、专科在校生人数达到了2553.7万人，其中远程高等教育的在校生人数为652.8万人，而利用现代远程教育方式接受高等教育的网络本、专科在校生人数达到了279.3万人，占全国高等教育本、专科规模的10.9%。由此可见，远程教育在国民教育体系中的地位已经异常重要。

　　随着中国高等教育需求扩张和远程教育的不断发展，全国68所现代远程教育试点高校也迎来了非常规高速发展的契机，招生规模呈几何级数的扩张，带来了办学经济效益的显著提高。然而，高等教育市场终究不会永远是卖方市场，随着中国普通高校办学能力的发展，以及教育全球化带来的教育走出效应，远程教育和传统教育一样，终将面对市场饱和而生源逐渐减少的一天。同时，由于近年来远程高等教育的超常规扩张，随之而来的质量下降问题困扰了大量的办学机构。中国社会传统上就对远程教育的办学质量心存疑虑，而今这个问题则更加突出。这一切使得近年来，远程教育办学机构越来越重视质量和效益问题，而相应的远程教育办学成本—效益分析也成为了研究和实践领域的一个热点。大量的研究论文关注着这一主题，其中多以某一办学机构作为案例，对远程教育办学的成本进行核算，并对生均成本、招生规模控制和盈亏平衡点等指标进行相应分析。这些研究对我国远程教育成本与收益的分析作了有益的尝试，取得了一系列的成果。然而，这些研究中存在着一个共同的问题，就是研究方法决定了成本分析的结果只能较模糊地说明远程教育的办学效率，从而难以对办学机构的具体实践提供直接的指导，究其原因，在于虽然大量的研究都被命名为成本—收益分析或是成本—效益分析，但从根本上说，其研究方法与研究结论都仅仅是成本与效率的分析。下面，我们对两者做一比较。

　　二、成本—效率分析与成本—效益比较

　　成本—效率分析（Cost Efficiency Analysis）是指将教育的成本和效率进行比较。教育效率也称教育投资效率、教育资源利用效率、教育投资内部收益等，是从经济学中移植过来的将教育视为生产或经济活动而出现的范畴，指教育资源消耗与教育直接产出结果的比较，即教育投入与直接产出之比。教育成本—效率分析一般包括综合指标和单项指标两类，综合指标为教育资源利用率=教育成果（学年在校生数或毕业生数）／教育资源消耗（学年或学期制教育支出总额）；而单项指标主要有人力资源利用率、物力资源利用率、财力资源利用率三类，如生均教育经费、生师比、生均固定资本等等。由此可见，目前，我们在远程教育领域所做的大量研究都是在成本—效率分析的层次展开，而非通常定位的成本—效益分析，在此我们进一步对成本—效益分析予以定位。

　　所谓的成本—效益分析（Cost-Effectiveness Analysis），是计划评估的方法之一，它在决策程序中扮演一个极其重要的角色，指通过对成本和效益的综合比较，帮助决策者对诸多可选方案进行决策的一种工具。这一概念最早是由经济学家普雷斯特和特维（Prest & Tevrey，1955）提出的。他们指出，这种分析是“评价投资项目可行与否的一个实际方法”，因而需要对所有相关的成本和利益进行计算和评估。亨利·莱文（Henry M. Levin，1997）明确指出，成本—效益分析是人们在制定计划的过程中，对各种可供选择方案做出决策时既系统地考虑它们的成本又系统地考虑其结果的一种分析方法。一般来说，成本—效益分析适用于其效果可以用货币表示的计划，经济领域中的投资计划方案大多属于此类。

　　因此，从成本—效益分析的定位来看，目前，严格意义上的远程教育成本—效益分析还很少。研究的缺乏并不是意味着成本—效益问题的不重要，对于远程教育办学机构如电大、普通高校网络教育学院来说，仅仅知道办学效率是远远不够的，因为它难以给办学的实践工作予以针对性指导。如何改善我们的成本结构，如何对未来的效益（包括经济收益）作出预测，如何通过成本研究发现办学实践中的问题，这些才是广大远程教育办学机构最为重视和最迫切需要解决的。从这个层面出发，我们可以得出，成本—效益分析应该是基于办学机构的案例研究关注的重点。那么，为什么我们的研究常常停留在成本—效率分析的层面呢？笔者认为，主要原因在于成本核算方法上的局限。

　　三、远程教育成本核算方法分析

　　首先必须指出，本文所述的教育成本是从办学机构的机构成本角度进行度量，而不是完整的远程教育成本。从严格定义来说，教育成本是用于培养学生所消耗教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的、培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用（王善迈，1996）。它既包括政府在教育上的公共支出，也包括家庭的教育支出、个人和社会在教育上的捐赠，以及用于教育而不能用于其它途径的资源，也可称之为广义的教育成本。而狭义的教育成本指办学机构用于培养学生所耗费的、可以用货币计量的教育资源的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成本，但它不包括社会和个人投资于教育丧失的机会成本。一般来说，狭义的教育成本主要由人员经费支出、日常公用支出、固定资产折旧费用、修缮费用，以及学生奖学金与助学金、学生生活物价补贴、医疗费用和其他与培养学生有关的耗费等。本文主要关注的是狭义的远程教育成本，即远程教育办学机构为了培养学生所消耗的资源的价值。

　　通过文献研究，可以发现在对远程教育的机构成本进行核算分析时，一般从两个层面展开，第一是从教育系统的层面，即探讨在不同环境下、采用不同类型的教育媒体传播模式作为远程教育系统的成本比较；第二类的研究是从课程层面，从更加微观的角度即远程教育最基本的课程子系统的运营情况，来分析远程教育的成本结构。这两类研究一般都有一个类似的成本核算方法，即都是在基于远程教育课程、学生、管理、后勤四个子系统划分的理论基础下，使用会计成本数据进行核算。这种核算方法有一个好处，就是远程教育系统划分明确，会计成本数据比较容易获得，从而能够从远程教育子系统角度进行一般性成本归集工作，比如固定成本、直接人力成本、直接材料成本和课程的制作成本、发送成本和支持成本等。通过核算和分析这些成本数据，以学生数或学时数作为成本变量，形成总成本等于固定成本加上随学生数变化的可变成本的成本函数，进一步据此函数探讨办学系统或某门课程的成本效益平衡点和招生规模问题。然而这种应用广泛的成本核算分析方法，不可避免地存在以下几个局限：

　　第一，教育成本的定位不够清晰，成本对象的模糊造成教育成本数据的不科学。

　　原国家计委、财政部1996年12月16日在《高等学校收费管理办法》中指出，高等教育实行收费制度，学费标准根据生均教育成本的一定比例收取。对远程教育来说也是一样，如果对教育成本进行核算，必须划分成本核算范围。并不是办学机构所有的支出都可以列入教育成本，只有与培养学生有关的直接费用和间接费用才能列入。在以往采用传统成本法进行的远程教育成本研究中，往往由于成本数据的模糊，造成教育成本核算时，成本的额外增加或丢失。

　　一般来说，远程教育办学机构发生各项费用支出包括教学费用支出、管理支出和基建支出等。其中教学费用支出是为培养学生直接发生的耗费，应计入教育成本，而管理支出是教育成本核算中的一个难点。在管理成本的归集上，不是所有的支出都是教育成本的一部分，对于招待费用、部分会议费用等，并非是培养学生有关的直接或间接费用，不应该在成本核算时记录在内；而一些决策和高级管理成本等本应记入教育成本项目中的支出，却常常被忽略，对于远程教育的办学来说，采用何种模式、使用哪些技术设备、如何选择合适的教师、如何组织和管理课程运营团队，都需要付出相当的人力物力成本，这一部分的成本很难进行核算，但这种模糊性造成了教育成本数据的不科学。

　　第二，双轨制的成本计量会计制度，造成成本核算周期的混乱，而会计年度和学年制办学的冲突，加剧了这种混乱，从而导致远程教育成本核算失真。

　　1998年1月1日起，财政部、教育部规定我国高校全面实行《高等学校会计制度》，该制度第一部分第5条规定，高校会计核算除经营性收支业务外，一般采用收付实现制。该制度带来的突出问题是不能准确核算办学机构的应收学费规模，不利于学费催缴，极易造成学费流失等问题。因此，近年来，多数学校将非经营性收支的计量标准由收付实现制改革为权责发生制。于是，在同一办学机构内就存在着收付实现制和权责发生制两种会计制度，以这两种制度为基础计量的成本支出，不便于成本的汇总，更不能全面反映办学机构的运行成本及教育成本。然而，由于继承关系，目前大多数试点院校的远程教育办学仍旧沿用了传统高校的会计制度，这就使其同样面临相同的问题，对于成本核算分析的工作来说，突出显示的是因此造成的成本核算周期混乱，导致远程教育成本核算的失真。

　　进一步，在我国《高等学校会计制度》中规定学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止，以公历年度作为高校会计核算的会计年度，这也是《企业会计制度》规定的会计年度。但学校是一个特殊的核算主体，与企业是不同的，无论是传统院校还是远程教育办学机构，其办学周期都是以学年作为基本单位的，其在办学过程中的投入和教育服务的提供也就相应都是以学年作为基准，因此，以企业会计制度规定的会计年度作为办学机构的成本核算期间，非常不利于教育成本的归集与核算。

　　由此，对于远程教育成本核算工作来说，首要的问题就是对教育成本的核算周期进行明确，划分应计入和不应计入本期教育成本的费用界限，分析哪些与本期学生培养有关，哪些与以前或以后期间的学生培养有关。比如，远程教育办学机构提供教育服务时，其成本的支出往往较多集中于每一学年的开始，即每年的7月至9月，而相对来说春季的成本支出较少。然而，由于办学机构的会计制度以公历年度为核算周期，使得成本归集出现混乱。因为，上半年的支出是对于在校生的培养成本，而下半年的支出将有很大一部分归集于对新入学学生的服务，此时，用年度成本数据来综合分析办学机构的成本—效益情况，不可避免存在偏差。再如，远程教育成本的重要内容即课程开发成本的核算时，往往是一次投入，多年使用，那么必须将课程开发成本和课程的生命周期进行关联；进一步，课程开发完成后，需要逐年进行修改和补充，这亦要耗费相当的资源，这部分成本由于其影响周期常常难以评估，如果仍旧按照课程使用年限来分摊，自然不合理。

　　第三，成本对象单一化，忽略学生异质性，使得成本数据不能真实反映不同成本对象的教育成本。

　　成本核算对象是指核算产品成本过程中确定归集与分配生产费用的承担客体。为了正确核算产品成本，首先需要确定成本核算对象，以便按照每一个成本核算对象分别设置产品成本明细账户及产品成本核算单，从而归集各个对象所承担的生产费用，核算出各个对象的总成本和单位成本。因此，正确确定成本核算对象是确保教育成本核算规范操作的关键问题。

　　在传统成本核算方法中，往往以学生作为教育的有形产出，将学生数作为成本变动的唯一影响因素来计算和分摊成本。虽然有理论指出影响成本的其他因素，如课时数等，但是相关的多因素研究还十分缺乏。事实上，随着教育服务质量观的出现，将学生作为教育服务对象，针对其不同需求来提供教育服务的观点逐渐被认同。远程教育的基本产出是服务，但其面对不同的消费者所提供的教育服务是不同的：同一层次不同专业的学生成本是有差别的，如在课时上的不同会造成课程开发时录课成本的差异；理工科的一些专业在课件制作费和实验实习方面的成本会较多；远程教育面向不同学习起点和学历层次的学生，在学习支持过程中，所聘用的不同专业水平的辅导教师的课酬以及辅导课时也是有差异的，这也会造成成本的差异。因此，忽视远程学习者在专业、学历层次和学历背景等方面的异质性，而笼统地分析远程教育办学机构的生均教育成本，实际意义不大，必需考虑到影响成本的因素的多样化，以及随之带来成本计算对象的多元化。

　　四、远程教育成本核算方法建议与总结

　　总而言之，由于传统成本核算方法存在一定的缺陷，因此，其对于办学机构的决策支持就相当有限，也基本上无益于改进办学工作并改善成本结构。究其根源，就在于传统方法计算的成本比较笼统，表面上看合乎逻辑，其实掩盖了工作的业务流程在资源转化为产出过程中的作用，容易造成成本计量的扭曲。解决这个问题无非是两个渠道：其一，彻底改革现行的会计制度，针对上述问题，予以针对性修订；其二，在现行的会计制度下，建立一套新型的成本核算方法，从而尽量避免上述问题的出现，保证教育成本核算的精确性和有效性。

　　现行会计制度的改革涉及到自上而下一系列政策和制度的建设，难以短期实现，而第二个解决思路具有较好的可行性，因为在企业领域已经有了此类较为成熟的成本核算方法，即企业成本核算、成本控制和成本—效益分析中广泛应用的作业成本法。

　　作业成本法是由罗宾·库帕和罗伯特·卡普兰首先明确解释。该方法认为，要解决好成本计算和分配问题，成本计算的最基本对象就应该是作业，即组织内为某一目的进行的耗费资源的工作，它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。一言蔽之，该方法是一种通过对所有工作活动（作业）进行动态追踪，计量某项工作（作业）和成本对象的成本，评价某项工作（作业）的业绩和资源利用情况的成本计算和管理的方法。它能够解决传统成本核算方法存在的问题。

　　首先，作业成本法以产品生产的流程作为其成本分配的基础，能够较好地界定教育成本。以教育成本核算为例，使用该方法首先是跟踪教育服务生产的整个过程，从业务分析的基础开始，明确在该过程中需要涉及的所有工作，包括招生、课程开发、学习支持、考试、教务管理、日常管理、设备购置等。通过分析整体业务，明确在产品生产过程中涉及的所有工作（作业），从而直接建立了教育服务的生产线机制。在该生产线中的所有工作耗费，即可记入教育成本，而除此之外的其他资源消耗，则不应计入教育成本。

　　其次，作业成本法的生产线机制能够清晰地显示对于每一种产品在生产过程中所涉及的资源消耗。如果我们确定核算某一专业和学历层次的办学成本，那么在该成本对象的核算中，由于明确了办学过程中的所有耗费，从工作的角度而非时间的角度来分析成本的消耗，避免了成本核算周期的问题，从而较好解决了前面提出的第二个问题。

　　最后，作业成本法可以关注每一类甚至每一个成品的生产过程，从而能够根据生产线分析，将成本进行量化分配和汇总，从而求得整体或个别产品成本。因此，我们可以利用该方法进行不同层次、不同专业、不同地区办学的成本核算，从而避免了成本对象的单一性造成的成本笼统而失真问题。

　　总而言之，在当前的会计制度下，对远程教育办学机构成本核算的工作来说，作业成本法无疑是一个较优的选择。关于如何基于现行财务会计制度，利用作业成本法进行成本核算分析，有大量的文献做了相关介绍，在此不做过多的技术细节介绍。

　　从远程教育的发展历程来看，其一直都被视作具有规模经济特点的教育形态，而基于网络的现代远程教育是否仍然具备该特点，已经成为众多学者关注的热点，也成为我国现代远程教育健康发展需要回答的问题。无论对于国家、社会、办学机构，还是学习者个人来说，明确远程教育的办学成本和远程学习学费的定价依据都成为当务之急。因此，远程教育的成本—效益分析就显得格外重要，而成本—效益分析成功的关键就在于建立一套良好的成本核算模型。成本核算无疑是一门算账的学问，但算账的学问很不相同。如果仅仅需要对远程教育的宏观成本情况有所了解，无疑传统的成本分析方法足以完成这一任务。然而传统成本分析方法最根本的缺陷，就是由于学校会计制度的缺陷，加上对办学过程的忽视，造成成本数据的模糊，只能用于结果分析，无法对未来的办学管理实践予以有效的具体支持和指导。然而改革现行会计制度需要政府层面的更多介入，短期内难以实现。因此，引入更为科学和成熟的成本核算分析方法，在现有财务数据基础上进行成本核算和分析，成为解决问题的最有效途径。作业成本法由于基于产品生产业务流程的分析，能够较好地处理成本数据，并对过程中的资源消耗有明确的跟踪，从而为远程教育办学机构的成本改善和管理提供了决策支持。

-全文完-