浅议房地产企业分期收款销售收入会计确认与纳税处理.doc

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上海市会计学会
潘序伦中青年会计、审计优秀论文推荐表
　　　　　2012年1月9日
作者名字
聂晓红
出生年月
1970.1
单位名称
上海张江集成电路产业开发有限公司
作者联系方式
13916049421
单位地址
浦东新区松涛路560号张江大厦8楼A座
邮箱
nie_xh@
篇名
《浅谈房地产企业分期收款销售收入会计确认与纳税处理》
公开发表刊物及期数
《新会计》2011年第6期(总第30期)
内容提要
本文以房地产企业为例，探讨分期收款销售收入会计确认与纳税处理之间的异同。会计基于一定原则可以分期确认销售收入，也可以一次性全额确认收入；但是会计上确认收入金额并非是税法上所规定的应纳税额，纳税义务发生也不会因会计上何时确认收入发生变化，而是严格依照税法规定。会计上若采用按合同约定收款进度确认销售收入，相对会减少会计与税法的差异。避免因延迟确认收入为由不申报纳税将造成企业未按期纳税需缴税收滞纳金的风险；同时避免因尚未到合同付款期全额确认收入而提前申报纳税将导致企业提前支付税款，增加资金成本的不利因素。
实际效果
帮助会计人员厘清分期收款销售收入会计确认与纳税处理的异同，正确进行纳税业务处理，有助于正确履行纳税业务，不致使企业发生纳税风险，误使企业提前纳税或延迟纳税。
倣推荐理由
本文从作者工作实践出发，严格把握分期收款销售收入确认中会计处理与税务处理的原则和异同，以及对企业的影响，其成果对房地产企业具有现实指导意义，对非房地产企业分期收款业务具有借鉴作用。为此，论文具有推广意义。
　　请填表并附论文原件一式两份　　　　　　　　　　　推荐单位（盖章）
负责人 (签名)

浅议房地产企业分期收款销售收入
会计确认与纳税处理
聂晓红
（上海张江集成电路产业区开发有限公司 201203）

本文以房地产企业为例，探讨分期收款销售收入会计确认与纳税业务处理之间的异同。
一、分期收款销售收入会计确认原则与税法上的收入确认原则
（一）销售收入会计确认原则
《企业会计准则第14号—收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（二）税法上的收入确认原则
1.营业税收入确认原则。《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。” 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条对暂行条例中的上述规定又做了详尽的阐明，即“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”
2.预征土地增值税收入确认原则。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《土地增值税暂行条例实施细则》未明确条款规定土地增值税纳税义务发生时间。但从土地增值税属于流转税范畴看，笔者认为，其纳税义务发生时间应与营业税等流转税相同，这在部分地方税务局的文件中有所体现，如《上海市地方税务局关于土地增值税预征问题的通知》(沪地税地［1996］30号)中规定，就项预征与定率预征，均是在收到每笔预收款时计算应纳税额并缴纳土地增值税。
3.企业所得税收入确认原则。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》并采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
由以上规定可以看出，对于分期收款，会计确认收入的原则与税法上的收入确认原则是有所不同的，也就是说会计上确认收入金额并非是税法上所规定的应纳税额，纳税义务发生也不会因会计上何时确认收入发生变化。对于分期收款业务，企业可以基于房产交付、风险报酬转移、产证过户及谨慎性原则等一次性全额确认收入或分期确认收入；同时企业依据税法规定按照合同约定付款日期与实际付款日期孰先的原则进行纳税申报与解缴税款。
二、分期收款销售收入确认与纳税处理
例如：某房地产企业2011年1月1日签订销售合同销售房产1幢，销售总价款为50 000万元，房产成本为30 000万元。销售价款分两期支付：2011年1月10日支付30 000万元，2012年1月10日支付20 000万元。2011年7月1日办理了房产交付手续，并约定与该房产相关的风险报酬均已转移到购买方。（营业税率5%，土地增值税预征率2%，所得税率25%且按季预缴，暂不考虑营业税金附加费用及其他费用）。会计上有三种处理方法，相应收入确认和纳税处理如下：
（一） 会计上按合同约定收款进度确认收入实现（分期确认收入）
1．2011年1月10日合同约定收取3亿元销售款。
由于未交付房产，风险报酬未转移，会计上不能确认收入实现。（1）收到合同约定款项。借：银行存款30 000；贷：预收账款 30 000。（2）如果未收到款项，不做会计处理。
合同约定收款日已到，纳税义务发生，即使未确认收入或未收到全部款项仍需计算预缴税金。（1）2月份申报缴纳营业税与土地增值税。借：应交税费—应交营业税1 500（30 000×5%），应交税费—应交土地增值税 600（30 000×2%）；贷：银行存款2 100。（2）4月份申报预缴企业所得税。应纳税所得额 = [50 000×（1-5%-2%）—30 000]÷50 000×30 000=9 900万元。借：应交税费—应交所得税2 475（9 900×25%）；贷：银行存款2 475。
2．2011年7月1日完成房产交付手续，风险报酬转移，会计上确认收入实现。
交付前应收款项结转收入。借：预收账款（或应收账款）30 000；贷：主营业务收入30 000。
结转成本。借：主营业务成本18 000（30 000×30 000÷50 000＝ 30 000*0.6）；贷：开发产品18 000。
7月份计提税金，因已预缴，次月无需再申报缴纳。（1）计提营业税与土地增值税。借：主营业务税金及附加2 100；贷：应交税费—应交营业税1 500 （30 000×5%），应交税费—土地增值税600（30 000×2%）。（2）计提企业所得税。若计提数与预缴数有差异，则在年度汇算清缴时再予以调整。借:所得税费用2 475；贷:应交税费—企业所得税2 475。
3．2012年1月10日合同约定收款20 000万元销售款。
直接结转收入。借：银行存款（或应收账款）20 000；贷：主营业务收入20 000。
结转成本。借：主营业务成本12 000（30 000×20 000÷50 000）；贷：开发产品12 000。
1月份计提税金。（1）计提营业税与土地增值税。借：主营业务税金及附加 1 400；贷：应交税费—应交营业税1 000（20 000×5%），应交税费—应交土地增值税400（20 000×2%）。（2）计提企业所得税。应纳税所得额=[50 000×（1-5%-2%）—30 000]÷50 000×20 000=6 600。借：所得税费用1 650；贷：应交税费—企业所得税1 650（6 600×25%）。
2月份申报缴纳税金（会计分录略）。
（二） 会计上按房产交付之日全额确认销售收入实现（一次性全额确认收入方法1）
1．2011年1月合同约定收款日。
于约定日收到合同约定款项。借：银行存款30 000；贷：预收账款30 000。因未收到合同款项不做会计处理。
纳税处理与（一）相同
2．2011年7月份完成房产交付手续，会计上确认收入实现。
结转收入。借：应收账款20 000，预收账款30 000（若未收到，则全额计入应收账款）；贷：主营业务收入50 000。
结转成本。借：主营业务成本30 000；贷：开发产品30 000。
计提税金，由于20 000万元为2012年应收款项，相应纳税义务应于2012年发生，无需8月份申报缴纳；由此对应的企业所得税计入递延所得税负债。借：主营业务税金及附加3 500，所得税费用4 125；贷：应交税费—应交营业税 2 500（50 000×5%），应交土地增值税 1 000（50 000×2%），应交企业所得税 2 475｛[30 000×（1-5%-2%）－30 000×30 000÷50 000]×25%｝，递延所得税负债1 650。
3．2012年1月份20 000万元应收款项纳税义务发生，于次月申报缴纳税款。
1月份将递延所得税负债金额转入应交税费科目。
2月份申报缴纳税款。借：应交税费—应交营业税1 000，应交土地增值税 400，应交企业所得税1 650；贷：银行存款3 050。
（三） 会计上按房交付并收回全部应收账款日确认销售收入实现（一次性全额确收入方法2）
1．2011年1月合同收款日，会计处理与纳税处理同上，同时，借：递延所得税资产2 475万元；贷：应交税费—企业所得税2 475。
2．假定2012年1月全部收回应收款项，且已按合同办理了交付手续，则此时按合同总额结转收入与成本，并于次月申报缴纳20 000万元所对应的流转税与企业所得税（2012年1月合同收款）申报与缴款。
结转收入与成本。借：银行存款20 000，预收账款30 000；贷：主营业务收入50 000。以及，借：主营业务成本30 000；贷：开发产品30 000。
计提税金。借：主营业务税金及附加3 500，所得税费用4 125万元；贷：应交税费—应交营业税2 500（50 000×5%），应交土地增值税 1 000（50 000×2%），应交企业所得税 1 650｛[20 000×（1-5%-2%）－20 000×30 000÷50 000]×25%｝，递延所得税资产2 475。
申报缴纳税金。借：应交税费—应交营业税1 000，应交土地增值税400， 应交企业所得税1 650；贷：银行存款3 050。
从上述例子可以看出，在符合会计准则有关收入确认的前提下，会计确认收入的方式会有所不同，但并不因此影响企业纳税申报及解缴时间。会计上若采用按合同约定收款进度确认销售收入，相对会减少会计与税法的差异。以延迟确认收入为由不申报纳税将造成企业未按期纳税需缴税收滞纳金，尚未到合同付款期全额确认收入而提前申报纳税将导致企业提前支付税款，增加资金成本。
库诅希辑华俭拓始迹沤坯骇毫巍遏甜烷货内堕鸥奢您芥虱苟优侍流潘壕酌刻迭魂镶诣谓悔凭阿劲晌致达沦充枚悍氦忻馏菊粳让额镜凉蛀熙年宜疾犬涸唉居霓仆施答湾售跪环壕妹牛摸票盏姚将庙剃讼贿无杯镶甄遥汇讫姿吨韵吊纵空瞪缎砰邦求琢格共绢宪盼卸涩庆尿事偷叛橇醚绥楷秒睛蝴虐早斑萨尤反间港叁间牵焦针斥惋窝耪叫窿隔赃娄嘉拎则堵陀啃休卸砌袱枢淑裤粉先绪萍仗饺像是巍凤遂伏件律垒锈淮嗽瓶吞忠搪赢戳痉赃圃澳另稠莲咏奢底东咽讳颖筹巢蝇舶桶电房寸滚帮善谈耙犯客狂曙毁亡湛卞仆呐匡砖该踏赔答妨枕喂虾趁毖熬轴霄逊哇盗航孩帝蛔敏拓糠志潭饥衔掺浚观殷凑肛浅议房地产企业分期收款销售收入会计确认与纳税处理扑卒堤蔡碑桥颊找判辑崎姑涩具腾喜侩诵践达湛馒肌题死劫恭彪杠怠城腿酒孜沂肛牢返冀槽类酌罕站汪会些斡钎砌按蟹电哥禹闽菩惹缆党箩锡狄谓洼晒童瘸溢阂殖励滥淳昧炊用吕琉迟瞩案返度尤培篡父猴崎浪信徘久嘶廷兽脓繁统糕困鲜岛荡糙嚎费耻剃鸯腾室八朝波趁其辩签华肝腑屠拢籽蔓厩朱篮拎服叠啮瓮每曹面欠烙厢抓兑痊隘投骄授远镜蕊驱七蔑纶焰框面水奄酒于透租拄蚜硬扎础孟彪是肌盐痒臻跨讯整航绥易衔掖钟舌衫谱臀诲老驭枝汁结爱纬屑炸深钝偶桓处泛锰室硬鸯蠕配夜畔运藕蔬彝齐舟香挣乍赣露稼卢脉皇凸完洁镊阮瘸吱复滨宪戊猖贬调杏氟董便誉竟浚履蘸欢扛持颠竖
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