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施工企业新会计准则下会计科目的转换
主讲：罗绍勇 2012.3.19
一、新准则与原会计制度（分行业会计制度）相应科目核算内容基本相同
1、新旧会计科目相同的是：
属于资产类：
（1）银行存款 （2）其他货币资金
（3）应收票据 （4）应收股利
（5）应收利息 （6）应收账款
（7）其他应收款（8）坏账准备
（9）预付账款 （10）材料成本差异
（11）周转材料 （12）委托加工物资
（13）固定资产 （14）累计折旧
（15）固定资产清理 （16）无形资产
（17）待处理财产损益（18）长期待摊费用
属于负债类：
（1）短期借款 （2）应付账款
（3）应付票据 （4）预收账款
（5）应付利息 （6）应付股利
（7）其他应付款 （8）长期借款
（9）应付债券 （10）长期应付款
（11）专项应付款
属于所有者权益类：
（1）实收资本 （2）盈余公积
（3）本年利润 （4）利润分配
属于成本类科目类：
（1）工程施工 （2）机械作业

2、以上科目新准则与原制度核算内容基本相同：
会计处理：调账时，应将以上科目的余额直接转至新帐，也可沿用旧账。
3、以上科目核算遵循相关准则：
（1）对于“银行存款”“其他货币资金”、“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“应收账款”、“其他应收款”、“坏账准备”、“短期借款”、“应付账款”、“应付票据”、“预收账款”、“应付股利”、“其他应付款”、“实收资本”的核算，应遵循《金融企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》准则。
（2）对于“周转材料”、“材料成本差异”核算应遵循《企业会计准则第1号——存货》
（3）对于“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产清理”的核算，应遵循《企业会计准则第4号——固定资产》
（4）对于“无形资产”核算，应遵循《企业会计准则第6号——无形资产》
4、以上会计科目在核算时，若执行新准则，应注意以下几个方面的变化：
（1）应收票据贴现时，按照《金融资产转移》准则要求，处理有两种情况：
第一种：若银行不拥有追索权，贴现企业按出售债权原则处理：
借：银行存款
营业外支出
贷：应收票据

第二种：若银行拥有追索权，贴现企业按质押借款原则处理：
借：银行存款
财务费用（贴现息）
贷：短期借款
在实务中，应收账款等应收款项出现债权转移比照上述方法处理。
（2）企业在年度终了，对应收款项计提坏账准备时，按《金融工具确认与计量》准则要求，较原制度比较计提方法有所变化。
企业因销售商品、提供劳务形成债权（应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、以及除应收账款、应收票据外的其他应收款），如果存在减值迹象（帐龄达三年以上，财务状况恶化，资不抵债，重大自然灾害）进行减值测试：
将单项金额重大应收款项和非重大分开测试：
对于单项金额重大的应收款项。
存在减值迹象，应计提坏帐准备=应收款项帐面价值－预计未来现金流量现值。
短期的应收款的预计未来现金流量与其现值差额很小的，在确定相关损失时可不对其预计未来现金流量进行折现。
‚对于单项金额非重大的应收款项，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的应收款项组合进行减值测试。
ƒ单独测试未发生减值的应收款项（包括单项金额重大和非重大应收款项）应当包括在具有类似信用风险特征的应收款项组合中再进行减值测试（选择应收账款余额百分比法或帐龄分折法）。
④已单项确认减值损失的应收款项，不应包括在具有类似信用风险特征的应收款项组合中进行减值测试。
强调：计提“坏账准备”对应科目为“资产减值损失”。
（3）在无形资产核算中：
定义解释有调整：是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
‚商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指的无形资产，它的形成是在非同一控制下的企业合并中，购买方合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值差额。
ƒ土地使用权通常作为无形资产核算。但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。
④增加了研发支出确认
（4）在固定资产核算中
定义有所调整。取消了“单位价值较高的限制”。
‚增加了“分期付款购买固定资产具有融资性质”核算、“特殊行业特定固定资产弃置费用”核算、“持有待售的固定资产”核算。对于盘盈固定资产作为前期差错更正处理，通过“以前年度损益调整”账户核算。
（5）在对“待处理财产损益”核算中：
“基本准则”规定：在期末该账户期末余额必须转销，因为其已不符合资产要素定义，资产负债表中已删除该项目。
（6）在对“长期待摊费用”核算范围作出了调整，企业在筹建期间发生的开办费，在发生时全部计入“管理费用”科目。对固定资产的大修理费用也要求在发生时，一次性计入当期损益，不再列入“长期待摊费用”中。
但对于经营租入固定资产发生的改良支出，则通过“长期待摊费用”科目核算。
（7）在对“应付债券”核算中：
企业发行公司债券筹资，设置“应付债券”科目，下设“面值”、“利息调整”、“应计利息”明细科目。
在存续期间期末计息时，如果票面利率与市场利率不一致，要按实际利率法确定每期实际利息收入。
（8）在对“盈余公积”核算中：
取消“公益金”核算。
（9）在对“工程施工”核算中：
①“工程施工”与“工程结算”属于表外科目，其中：“工程结算”是“工程施工”的备抵账户。
②“工程施工”科目下设“合同成本”“间接费用”（施工企业原制度将“间接费用”设为一级科目，新准则设为“工程施工”科目的二级明细科目）“合同毛利”。
ƒ工程完工，将以上两个科目所设置账户对冲结平。
工程期间期末（资产负债表日）以上两个账户抵消后，余额在“工程施工”账户的借方，列入资产负债表中“存货”项目，余额在“工程结算”账户贷方，列入资产负债表中“预收账款”项目。

（10）在对“机械作业”核算中：
①企业发生机械作业支出
借：机械作业
贷：原材料
应付职工薪酬
累计折旧等
②月末分配和结转机械作业支出
如果企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队为本单位承包的工程进行机械施工和运输作业的成本，应转入承包工程的成本：
借：工程施工
贷：机械作业
如果对外单位、专项工程提供机械作业（包括运输设备）的成本：
借：劳务成本
贷：机械作业

二、新准则与原会计制度会计科目不相同的情形
1、“现金”科目
新准则改为“库存现金”科目，遵循《金融工具确认与计量》准则。
2、“内部往来”、“备用金”、“其他往来”科目
新准则一级科目中没有设置这三个科目。
会计处理：将这三个科目期末余额方向分析归并至“其他应收款”、“其他应付款”中，在”其他应收款“、”其他应付款“中设置相关明细科目。
在实务中，施工企业的“内部往来”、“备用金”、“其他往来”业务较多，其实在设置账目时，可以将其具体化，期末编制资产负债表时，并入相关项目即可。
3、“物资采购”、“采购保管费”、“库存材料”、“包装物”、“低值易耗品”
①新准则将“物资采购”改为“材料采购”，将“库存材料”改为“原材料”，将“包装物”、“低值易耗品”归并至“周转材料”。
‚取消“采购保管费”
原制度将企业发生的采购保管费，先列入“待摊费用”，年度终了转入材料物资采购成本。
存货准则规定：采购保管费在发生时，应计入当期损益。
ƒ存货日常核算仍采用两种核算体系。
一是存货按实际成本日常核算，期末对存货发出计价方法中取消了“后进先出法”。
二是存货按计划成本日常核算，若采用计划成本核算，期末要将存货结存的计划成调整为结存的实际成本。
④“周转材料”科目应设置“在库周转材料”、“在用周转材料”、“周转材料摊销”
企业可根据使用周转材料的具体情况，合理选择：一次摊销法、分期摊销法、分次摊销法、五五摊销法。
⑤企业存货的期末计价，按成本与可变现净值孰低计价。
以上存货科目核算应遵循《存货》准则。
4、“待摊费用”
新准则取消该科目。
处理：若执行新准则，将该科目余额转入“预付账款”。
5、“短期投资”、“短期投资跌价准备”、“长期投资”
新准则对此作了较大调整：
新准则没有设置“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目，而设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。
会计处理：企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。其中，从证券市场购买股票、债券、基金、衍生工具，打算近期内出售，列入“交易性金融资产”科目核算，如果购买股票、债券、基金、持有意图不明确，列入“可供出售金融资产”核算。
以上两个科目核算遵循《金融工具确认与计量》准则。
②而对于原制度的“长期投资”中的股权投资，新准则直接设置“长期股权投资”核算，并遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》。
ƒ对于原制度的“长期投资”中的“债券投资”，新准则直接设置“持有至到期投资”核算，并遵循《金融工具确认与计量》准则。
6、“拨付所属资金”、“上级拨入资金”
原制度中该科目核算企业拨付所属内部独立核算，但不独立纳税单位用于生产和经营的资金。对于集团公司本部来说属于一种债权。对于下属单位属于一种债务。
新准则取消了这两个科目。
会计处理：应将这两个科目所设置账户余额转入“其他应收款”（集团本部），“其他应付款”（下属单位）。
7、“临时设施”、“临时设施摊销”、“临时设施清理”
新准则取消了这三个科目。
会计处理：应将这三个科目所设置账户余额相对应的转入至“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产清理”，并在这三个科目中设置相关的明细科目。
8、“专项工程支出”
新准则取消了这个科目。
会计处理：将该科目的余额转入至“在建工程”科目。
9、“递延资产”
新准则取消了这个科目。
会计处理：将该科目的余额进行分析，如果属于长期待摊费用的转入“长期待摊费用”科目。
10、“应付工资”、“应付福利费”
新准则取消了这两个科目，重新设立一个新的科目，“应付职工薪酬”，并按薪酬的8项内容分别设置“工资”、“职工福利”、“社会保险费”（五险）、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”明细科目。
其中，“职工福利”、“社会保险费”（五险）、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”则按职工工资总额的一定比例计提（或参照国家规定比例、或企业自行制定比例）。
根据财务通则规定，对于职工福利，不允许预先计提，按据实扣除原则处理。
以上“应付职工薪酬”科目核算，应遵循《企业会计准则第9号——职工薪酬》
11、“应交税金”、“其他应交款”
新准则将以上两个科目归并至“应交税费”科目，并按应交不同税费，设置相应明细科目。
12、“预提费用”
新准则取消了该科目。
会计处理：将该科目设置账户的余额转入“应付利息”或“其他应付款”科目。

13、“资本公积”
新准则对该科目明细科目作了较大调整，只设“资本溢价”、“其他资本公积”明细科目。
在实务中，企业接受捐赠资产，均列入“营业外收入”。
14、新准则所设置损益类科目包括：
（1）主营业务收入（2）其他业务收入
（3）营业外收入 （4）投资收益
（5）公允价值变动损益（6）主营业务成本
（7）其他业务成本 （8）营业税金及附加
（9）资产减值损失 （10）管理费用
（11）销售费用 （12）财务费用
（13）所得税费用 （14）以前年度损益调整
将原制度下的“工程结算收入”、“工程结算成本”分别调整为新准则下的“主营业务收入”、“主营业务成本”。
施工企业提供工程劳务收入应交的营业税、城建税、教育费附加计入“营业税金及附加”。
施工企业核算所得税费用，如果执行企业会计准则，应遵循所得税准则，采用资产负债表债务法核算所得税费用。
三、在新准则下，新增加会计科目（与施工企业有关）
1、投资性房地产
2、商誉
3、工程物资
4、累计摊销
5、递延所得税资产
递延所得税负债
6、未确认融资费用
7、库存股
8、预计负债

企 业 会 计 准 则 讲 义
主讲：罗绍勇 时间：2011.11.29

企业会计准则第15号——建造合同

前言：建造承包商为建设方建造标的资产而签订的经济合同。建造承包商为建设方提供工程劳务。
在会计核算中，涉及两个主要会计问题：
第一：以每项合同为成本核算对象，确定每项合同的完工进度、收入、成本、毛利。
第二：采取完工百分比法将合同总收入分摊至建造工程的各个期间。
一、建造合同的类型
建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

（一）固定造价合同
固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
（二）成本加成合同
成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

二、合同的分立与合并
企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理：但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

（一）合同分立
一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：
（1）每项资产均有独立的建造计划；
（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；
（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。
（二）合同合并
一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件时，应当合并为单项合同：
（1）该组合同按一揽子交易签订；
（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
（3）该组合同同时或依次履行。
（三）追加资产的建造
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同；
（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；
（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
如果追加资产不满足以上条件之一，则追加资产作为合同变更处理，将变更处理收入并入原合同总收入。

三、建造合同收入和成本的内容
（1）建造合同收入
建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。
1、合同规定的初始收入，即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。
2、因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。
建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同收入。
（1）合同变更
是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入；
①客户能够认可因变更而增加的收入；
②收入能够可靠地计量。
（2）索赔款
是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；
②对方同意接受的金额能够可靠地计量。
（3）奖励款
是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
①根据合同目前的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；
②奖励金额能够可靠地计量。
（二）建造合同成本
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
1、直接费用
是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。
直接费用包括四项费用：
耗用的材料费用
耗用的人工费用
耗用的机构使用费
其它直接费用:是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。
2、间接费用
是指企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用。
包括：临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在资产负债表日按照系统、合同的方法分摊计入合同成本。
因订立合同而发生的有关费用，如差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足相关条件的，应当直接计入当期损益。
合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用等期间费用。
在本期为确认当期的合同收入计提的营业税，直接计入当期损益，计入“营业税金及附加”。
四、合同结果能够可靠估计时的处理
在确认和计量建造合同收入及费用时，首先应当判断建造合同的结果在资产负债表日能否可靠地估计。
在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
（一）固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件：（同时满足）
1、合同总收入能够可靠地计量。
2、与合同相关的经济利益很可能流入企业。
3、实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
4、合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
（二）成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件：（同时满足）
（1）与合同相关的经济利益银可能流入企业；
（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

（三）完工进度的确定
1、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用，在实际确认时不包括下列内容：
（1）与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用。
例1：甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为10000000元。
第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为6800000元。其中：人工费1500000元，材料费3800000元，机械作业费1000000元，其他直接费和工程间接费500000元。
经查明：A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为800000元。
根据上述资料，甲建筑公司计算第1年的完工进度如下：
合同完工进度＝（6800000－800000）÷10000000×100%＝60%
（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
例2：甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。
该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。
合同规定的总金额为11000000元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以4000000元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同。
第1年，甲建筑公司自行施工的A工程实际发生工程成本4500000元，预计为完成A工程尚需发生工程成本1500000元；甲建筑公司根据乙建筑公司分包的B工程的完工进度，向乙建筑公司支付了B工程的进度款2500000元，并向乙建筑公司预付了下年度备料款500000元。根据上述资料，甲建筑公司计算确定该项建造合同第1年的完工进度如下：
合同完工进度＝（4500000＋2500000）÷（4500000＋1500000＋4000000）×100%＝70%
2、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该法适用于合同工作量容量确定的建造合同。
3、实际测定的完工进度。该法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同。
（四）完工百分比法的运用

（五）会计处理：
1、设置账户：“工程施工”、下设“成本”、“毛利”明细帐户、“工程结算”、“主营业务收入”、“主营业务成本”、“资产减值损失”、“存货跌价准备”。
相应设置：“原材料”、“周转材料”、“临时设施”、“临时设施摊销”、“机械作业”。
其中：“临时设施”在新准则中并入到“固定资产”，“临时设施摊销”并入到“累计折旧”。

工程施工—毛利
工程施工—成本
工程结算

工程结算价款
实际毛利
实际成本

期末余额
期末余额
期末余额

主营业务收入
主营业务成本
本年利润

按完工百
分比法确
认收入
按完工百
分比法确
认成本

2、账务处理：
①在工程期间，发生直接成本：
借：工程施工—成本
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
机械作业
为工程项目发生间接费用，先通过“工程施工—间接费用”帐户归集，期末再分配转入“工程施工——成本”中。
②开出工程结算单：
借：应收帐款
贷：工程结算

③收到工程价款：
借：银行存款
贷：应收帐款
④工程期间资产负债表日，如果提供劳务结果能可靠估计，按完工百分比法确认每期的收入、成本、毛利：
借：主营业务成本
工程施工——毛利
贷：主营业务收入
说明：工程期间发生期间费用计入当期损益。
⑤按当期确认的收入计提营业税
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税

⑥工程期间，如果合同预计成本大于合同预计收入，要确认预计损失，计提跌价准备
计提跌价准备=预计合同损失—已在营业成本中确认的预计损失
例2：X年合同预计成本600万元 合同收入500万元，完工进度80%。
借：主营业务成本 480
贷：主营业务收入 400
工程施工——毛利 80
计提存货跌价准备=100-100×80%=20
借：资产减值损失 20
贷：存货跌价准备 20

⑦完工：将“工程施工”与“工程结算”对冲结平
借：工程结算
贷：工程施工——成本
——毛利
例3：某施工企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一栋厂房，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
工程已于2009年2月开工，预计2011年8月完工。
最初预计的工程总成本为5500000元，到2010年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6000000元。
该施工企业于2011年6月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。
单位：元

2009年
2010年
2011年
累计实际发生成本
预计完成合同尚需发生成本
结算合同价款
实际收到价款
1540000
3960000
1740000
1700000
4800000
1200000
2960000
2900000
5950000
——
1300000
1400000

2009年账务处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1540000
贷：原材料
应付职工薪酬
机械作业等 1540000
说明1：“工程施工”和“工程结算”属于表外科目，其中“工程结算”是“工程施工”备抵科目，在实务中，这两个账户起着备查作用。
说明2：为签订合同所发生直接费用（投标费），计入“工程施工”。为分包合同支付分包进度款，计入“工程施工”。
（2）开出工程结算单，登记已结算的合同价款
借：应收账款 1740000
贷：工程结算 1740000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1700000
贷：应收账款 1700000
（4）确认计量当年的收入和费用，并登记入账
2009年的完工进度=1540000÷（1540000+3960000）×100%=28%

2009年确认的合同收入=5800000×28%=1624000（元）
2009年确认的合同费用=（1540000+3960000）×28%=1540000（元）
2009年确认的毛利=1624000-1540000=84000（元）
借：工程施工——合同毛利 84000
主营业务成本 1540000
贷：主营业务收入 1624000
说明：2009年“工程施工”账户期末余额1624000元，“工程结算”账户期末余额1740000元，两者抵销，“工程结算”账户为贷方余额116000元，列入资产负债表“预收账款”项目。假设两个账户抵销，余额在“工程施工”账户的借方，列入资产负债表“存货”。

2010年的账务处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 3260000
贷：原材料
应付职工薪酬
机械作业等 3260000
（2）登记结算的合同价款
借：应收账款 2960000
贷：工程结算 2960000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 2900000
贷：应收账款 2900000
（4）确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
2010年的完工进度=4800000÷（4800000+1200000）×100%=80%
2010年确认的合同收入=5800000×80%-1624000=3016000（元）
2010年确认的合同费用=（4800000+1200000）×80%-1540000=3260000（元）
2010年确认的毛利=3016000-3260000=-244000（元）
2010年确认的合同预计损失=（4800000+1200000-5800000）×（1-80%）=40000（元）
借：主营业务成本 3260000
贷：主营业务收入 3016000
工程施工—合同毛利 244000
借：资产减值损失 40000
贷：存货跌价准备 40000
2011年的账务处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1150000
贷：原材料
应付职工薪酬
机械作业等 1150000
（2）登记结算的合同价款
借：应收账款 1300000
贷：工程结算 1300000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1400000
贷：应收账款 1400000
（4）确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
2011年确认的合同收入=（5800000+200000）-（1624000+3016000）=1360000（元）
2011年确认的合同费用
=5950000-1540000-3260000=1150000（元）
2011年确认的毛利
=5950000-1540000-3260000=1150000（元）

借：主营业务成本 1150000
工程施工——合同毛利 210000
贷：主营业务收入 1360000
（5）2011年工程全部完工
借：存货跌价准备 40000
贷：主营业务成本 40000
借：工程结算 60000000
贷：工程施工—合同成本 5950000
工程施工—合同毛利 50000
五、合同结果不能够可靠估计的处理
如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入及费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
1、合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
2、合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
例3：丁建筑公司与客户签订了一项总金额为1000000元的建造合同。第1年实际发生工程成本400000元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
在例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。丁建筑公司账务处理如下：
借：主营业务成本—××合同 400000
贷：主营业务收入—××合同 400000
如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本400000元不可能收回，这种情况下，该公司应将400000元确认为当年的费用，不确认收入。
其账务处理如下：
借：主营业务成本——××合同 400000
贷：工程施工——××合同——合同毛利 400000

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