油田地面施工企业执行建造合同准则的问题及对策.doc
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1、精品文档就在这里-各类专业好文档,值得你下载,教育,管理,论文,制度,方案手册,应有尽有-油田地面施工企业执行建造合同准则的问题及对策作者:冷淑艳 建筑业是国民经济的主要行业之一,其会计信息质量对国民经济有着重要影响,而油田地面施工企业又是建筑业中的重要行业。在由计划经济转为市场经济后,建筑行业实行了招投标制,建筑合同被广泛用于建筑产品的生产和销售,以合同确定客户和承包商的经济关系,明确双方的权利和义务,并作为客户支付工程款、承包商结算工程款的法律依据。执行建造合同准则是油田地面施工企业加强施工项目成本管理的重要组成部分;而财政部于1998年发布了企业会计准则建造合同(以下称旧准则),于200
2、6年2月发布了企业会计准则第15号建造合同(CAS15),建造合同出台目的是为了规范建筑工程的会计核算,与国际惯例接轨,并最大限度地预测与减少经营风险,体现了会计稳健性原则,保证了信息披露的准确可靠。建造合同准则的执行能够提供更准确、与决策更相关的成本信息,能够更好地加强工程项目成本管理。本文通过学习新的会计准则和在实际工作中运用建造合同准则进行会计核算积累的经验,针对油田地面施工企业执行建造合同中存在的若干问题,结合实际提出解决若干问题的基本思路,进行问题研究,希望对会计实务有所裨益。二、油田地面施工企业执行建造合同准则存在的若干问题油田地面施工企业执行建造合同准则的难度主要原因在于:油田地
3、面工程与一般的工民建工程和大型机械设备制造业相比,投资大、工期长、受自然环境的影响较大,如地质条件等;建筑市场不规范、工程结算不及时,如施工单位提出的变更及索赔的申请,有的到年终得到批复,有的直到项目结束时才得到批复,有的甚至根本得不到批复;另外,施工单位没有形成企业自身健全的内部定额等。建造合同从产生到终止,往往是一个复杂的、时间跨度大的过程,很多因素可以制约合同收入和合同成本的确认,从而使“合同结果能够可靠估计”和“完工百分比”的确认增加难度。油田地面施工企业执行建造合同准则普遍存在的问题是,合同总收入难以准确的确定,预计总成本难以合理计算,完工百分比难以准确的确定,对企业纳税的会计核算带
4、来较大的影响。(一)合同总收入难以准确的确定确认建造合同收入,常见的有两种方法,完成合同法和完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用,主要是当年开工当年完工的工程使用;完工百分比法是指根据完工进度确认收入和费用,适用于跨越若干会计年度的工程。可靠地确定建造合同的总收入是完工百分比法确认收入的前提。由于合同工程量的不确定性,将影响合同收入的准确估计;设计变更和地质条件的改变对工程量估计影响,合同总收入可能经常发生变化,设计变更时难以确定变更金额,而是要在施工完成后按实际工程量予以确定;在合同执行过程中,因各种原因出现的索赔和索赔的成功与否,也直接影响收入估计的
5、准确性;物价指数波动也将影响合同收入估计的准确性,涉及物价变化按合同有关条款要调整合同总收入的现象也时有发生,但在当期又不能及时确定调整金额。;工程竣工决算的审计风险对合同总收入也会造成一定程度的影响;建造合同收入确认方法的实施可能导致人为调节利润指标行为变得更加容易,也将影响合同总收入难以准确的确定。因此,资产负债表日合同总收入的确定变得十分困难。在实际工作中,对于油田地面施工企业来说,如果建造合同的结果能够可靠估计的,按原有的会计核算办法进行进行合同收入的确认,按其确认的依据不同通常有三种确认方法:1、是以企业当期实际完成的工程量乘以清单单价确认本期收入,这种方法优点是当期实耗的材料、人工
6、、机械费与当期确认的收入配比最为接近,便于会计成本核算;缺点是企业实际完成的工作量没有经过业主的许可,也没有通过监理工程师的验证,当期收入有很大的不确定因素,其中一部分工作量有可能是企业虚报或虽已发生但由于质量或其他原因监理和业主并不认可,这就造成收入进账不实。2、是以企业上报的计量支付报表,由监理工程师签字认可的工作量确认为收入。它也是以实际完成的工程量乘以工程量清单单价作为计价基础。确认本期收入这种方法确认的收入虽然没有通过业主的批复,但没有特殊原因,一般业主都会承认。但是这点很不谨慎,一旦有特殊原因,业主不认可,企业的当期收益就会受到影响。3、是以业主批复的计量支付表上的工作量确认为收入
7、,这种方法确认的收入最为准确,具有法定效益。但它的缺点是过于滞后,等业主的批复回到企业再作收入时,其发生成本费用已经是下一期的数据了,这就使收入和费用很难再与当期实现合理配比。从以上可以看出,油田地面施工企业按照原有的会计准则和会计制度进行合同收入确认都有其缺点,就不能准确的确认当期实现的收入,所以就不能合理预计合同总收入。(二)预计总成本难以合理计算由于油田地面施工地质、环境、气候等条件变化和市场价格波动的不可预见性,造成合同预计总成本具有很大的不确定性。如有的工程中标时,可根据各种情况分析,测算出一个比较准确的总成本,但在合同条款外,出现了物价上涨、或因气候等原因延长工期,必然产生合同总成
8、本的变化,资产负债表日未发生的合同预计总成本难以准确确定。招投标制的不规范也影响了合同成本的预计。我国实行招投标制近20年,国家也颁布了招投标法,但是,不论是客户还是承包商,都从自身利益出发,在合同价款上大做文章。客户在招标中,充分利用建筑市场僧多粥少、竞争激烈的有利条件,有的单纯选择低价中标,有的把垫资施工作为中标条件,有的盲目开工而无法支付工程款,有的从投标总报价中强行砍掉数百万元,上述这种情况,使合同结果和相关经济利益是否很可能流入企业,难以可靠估计,使未来合同成本很难预计。建筑产品的固定性决定了施工企业的流动性,建筑产品生产多是野外露天作业决定了管理上的复杂性,因此,粗放型管理长期困扰
9、着施工企业。在传统的管理中有两个较突出的问题:一是把合同收入和合同成本的确认和计量片面地看成是会计部门的事情,相关部门配合少,承担责任少,往往是原始资料跟不上,财会部门干着急;二是成本核算的准确度和精细度都较差,主要原因是单项工程、分部工程繁多,成本对象难以分清,相关部门报送的成本原始资料不准确、不完整、不真实。近几年虽有改进提高,但按CAS15的要求,还存在较大差距。这两个问题,严重地影响了合同成本的及时、准确确认和计量,进而影响了合同收入的确认和计量。(三)完工进度(百分比)难以准确的确定建造合同准则规定,确定合同完工百分比可以选用有三种方法:实际成本比例法(累计实际发生的合同成本占合同预
10、计总成本的比例);完成工作量比例法(已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例);实际测定的完工进度。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节,对于复杂的施工对象、设计变更和合同价格的不断调整,要正确确定合同的完工百分比是困难的。目前油田地面施工企业主要采取第一种方法确定完工进度,即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例,它是根据实际累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比。这种方法主要是基于投入与产出之间存在一种对应关系,也是会计人员喜欢采用、较为简便的方法。但是,在实际中因各种因素的影响,成本投入比例与完工进度比例经常失去对应关系,以成本投入多少来反映完工程度往往
11、出现偏差。如果在实际工作中发生了无效的投入,完工百分比就会不准确。在施工期间生产要素的价格变动也会引起成本投入的变化,也会对完工程度有一定的影响。有的企业经营的“管理型项目”,不是以合同收入而是以收取的分包管理费为自己的营业收入,更难建立成本投入与完工程度之间的对应关系。已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例,是根据已完合同工作量占合同总工作量的比例确定完工百分比,如实物工程的形象进度、完成工作时间等。前面已述,合同总收入难以确定,已完合同工作量占合同总工作量的比例也难以确定,就更难准确确定完工百分比。实际测定的完工进度,该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的
12、测量方法,适用于一些特殊的建造工程,如水下施工工程等,须由专业人员现场进行科学测定。有些承包商在投标中,为了中标或中标后前期多结算工程款,采用“低报价、高索赔”、不平衡报价等非正常作法,使实际成本比例法和完成工作量比例法都难以施行,或者施行后产生较大误差。(四)建造合同对企业纳税会计核算带来较大影响执行建造合同准则主要是对营业税和所得税的会计核算带来较大的影响。1、对营业税的影响。税法和建造合同准则对收入的确认存在两方面的差异:一是确认对收入的时间点不同;二是当期确认的收入金额有差异(工程竣工后最终确认的收入一致)。按照现行的营业税税法规定,营业税纳税义务发生的时间为纳税人收讫营业收入款项或者
13、取得索取营业收入款项凭证的当天。对施工企业而言,就是取得甲方签认的工程价款结算单的时间。而建造合同准则规定收入确认的时间点有三种:即资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期(合同执行结果不能可靠估计)。另一方面,税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入。建造合同准则确认的收入是指工程已完工部分预计可收回的金额,并不一定都取得了收取款项的凭证。2、对企业所得税的影响。企业所得税税法规定,企业所得税纳税期限为按季预缴,年度终了4个月内清缴。建造合同准则和税法对收入的确认存在时间和金额上的差异;从年终清算来看,如果年终办理工程结算及时,与完工进度一致,则不会产生时间上的差异,否则
14、也会产生时间上的差异。此外,当预计的一部分合同收入不能收回时,会计总收入要小于纳税总收入,这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只有在得到税务机关批准冲销坏帐损失时,才能消除。建造合同准则按完工进度确认合同收入,虽符合权责发生制要求,更能准确核算施工企业的经营业绩,但确认的利润要立即缴纳所得税,在目前施工企业工程价款结算远远滞后于工程完工进度的情况下,企业需垫付大量的资金用于纳税,对施工企业来说,资金本来就很紧张,就更增加了资金压力。三、针对油田地面施工企业执行建造合同准则存在问题对策针对油田地面施工企业执行建造合同准则存在的合同总收入难以准确的确定、预计总成本难以合理计算、完工百分比难以准确的
15、确定、建造合同对企业纳税会计核算带来较大的影响的普遍存在问题,相应地提出一些解决问题的基本思路,使建造合同准则执行得更加规范、更加科学,加强油田地面施工企业的成本核算,加强在建项目的生产经营管理,对于降低工程成本,提高经济效益,具有重要作用。(一)合理确定合同总收入合同收入即预计总收入,它必须是业主认可的,且其金额是能够可靠预计的。对于施工单位而言,合同总收入包括两部分内容:合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同初始收入即施工单位与业主(发包商)在双方签定的合同中最初商定的合同总金额,扣除其他计入合同金额但业主掌握使用的部分后作为合同的初始收入部分。合同变更,是指业主为
16、改变合同规定的作业内容而提出的调整;在符合以下条件时予以确认:因变更而增加的收入业主已经签字确认;增加的收入金额能够可靠计量。索赔款是指因业主或第三方的原因造成的、由施工单位向业主或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本款项;其确认条件为:取得业主或第三方书面认可的资料;对方同意接受的金额能够可靠地计量;根据谈判情况,预计对方能够同意这项索赔,并且取得对方相应的拨款,也符合确认收入的条件。奖励款是指工程达到或超过规定标准时,业主同意支付给施工单位的额外款项,主要有工程质量奖、工程进度奖、提前竣工奖等。因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认:根据目前合同完成情况,足以判断工程进
17、度和工程质量能够达到或超过既定的标准;取得业主书面认可的资料,奖励金额能够可靠地计量或者实际收到业主的奖励拨款。合同总收入(预计总收入)的计量主要由企业经营合同部门根据合同、变更、索赔、奖励等执行情况,以确凿证据为基础,每个季度末提出合同总收入(预计总收入),并经本单位成本预测管理小组批准确定。可见,资产负债表日合同总收入的确定,除了以原合同金额为依据外,对于设计变更和索赔事项要及时与业主(发包商)进行确认,签定补充协议,以便财务部门及时、准确地计算合同总收入,更准确反映一定时期的财务成果。若不能及时确定,将变更和索赔已取得的收入部分计入合同金额,未结算的部分因不能可靠估计,按照稳健性原则,即
18、使已完成施,也不能预计收入,此金额在后期一经确定,再调整合同金额,并确认收入。同时,施工企业要加强对建造合同的执行,减小合同风险,维护正常的市场经济秩序,促使双方经济利益的及时流入。(二)合理预计合同总成本合同总成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的,与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用即为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出,包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费用。间接费用是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出,即企业施工、生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用,应在期末按照系统、
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