房地产企业获取土地阶段会计与税务处理.doc

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房地产企业获取土地阶段会计与税务处理
第一节 获取土地阶段会计处理

一、取的土地使用权确认
房地产企业去的土地使用权的方式一般有接受土地使用权出让、接受土地使用权转让、投资者投入的土地使用权以及其他方式。
通过出让方式取得土地使用权的入账价值通常是土地出让金加上相关税费，相关税费是指涉及的契税、印花税，还涉及耕地占用税。通俗的说法是房地产公司通过招拍挂从政府买的土地，也叫一级市场获取土地。
通过土地使用权转让取得的土地使用权的成本，包括购买价款、其他行政事业性收费和其他税费。通俗的说法就是从其他公司购买的土地。
投资者投入的土地使用权，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。就是其他想入股房地产公司的单位以土地作价入股。
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房地产企业取得的土地使用权，根据《企业会计准则第6号—无形资产》应用指南的规定，通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金的，将其转为投资性房地产。房地产企业取得土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物的成本。在此特别说明的是，本书主要介绍房地产企业购买土地用于开发商品房的情况。

根据企业会计准则，房地产开发取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑成本，即借记“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等。取得的土地使用权所缴纳的印花税直接计入“管理费用”核算。
【例3-1】20×8年6月，致远地产公司取得100亩的土地使用权用于商品房开发，价款5 000万元，契税征收率为3%，当地政府规定的耕地占用税税额为30元/平方米，通过银行转账支付土地出让金及相关税费。
1.支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，致远地产公司应进行的会计处理为：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 50 000 000
贷：银行存款 50 000 000
2.应缴纳的契税为：
5 000×3% =150（万元）
依据契税完税凭证和付款证明，致远地产公司应进行的会计处理为：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 1500 000
贷：银行存款 1 500 000
3.应缴纳的耕地占用税为：
100×666.67×30=200（万元）
依据耕地占用税完税凭证和付款证明，致远地产公司应进行的会计处理为：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
4.签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为
5 000×0.5‰ =2.5（万元）
缴纳印花税时，依据印花税凭证和付款证明，致远地产公司应进行的会计处理为：
借：管理费用——印花税 25 000
贷：银行存款 25 000
不过正常情况下，房地产企业招拍挂获得土地的过程是这样的：先交纳竞拍保证金，等竞拍成功了转作土地出让金，最后根据土地出让合同规定的付款时间支付剩余的土地款。会计应该如下做账：
1、 支付竞拍保证金
借：其他应收款---国土资源局 20000000
贷：银行存款 20000000
2、 竞拍成功后
借：预付账款---国土资源局 20000000
贷：其他应收款---国土资源局 20000000
3、 支付剩余的土地出让金
借：预付账款—国土资源局 30000000
贷：银行存款 30000000
4、 房地产企业开发商品房转入存货
借：开发成本—土地出让及拆迁补偿费 50000000
贷：预付账款—国土资源局 50000000
如果房地产企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”账户。
【例3-2】2008年1月，致远房地产公司一出让方式取得土地一宗，以银行存款支付500万元，并在该块土地上自行建造一栋办公楼，发生建筑成本1300万元。办公楼已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权年限50年，五净残值；写字楼使用年限25年，预计净残值100万元；都采用直线折旧法进行摊销和计提折旧。契税税率3%。
1、 支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据，进行的会计处理：
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借：无形资产—土地使用权 5000000
贷：银行存款 5000000
2、 应缴纳的契税
500*3%=15万元
根据契税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：
借：无形资产—土地使用权 150000
贷：银行存款 150000
3、签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：
500*0.5‰=0.25万元
借：管理费用---印花税 2500
贷：银行存款 2500
4、在土地上自行建造办公楼，发生建造费用时，根据付款凭证、税务部门监制的收据，进行的会计处理为：
借：在建工程 13000000
贷：应付账款等 13000000
5、办公楼达到预定可使用状态，进行的会计处理为：
借：固定资产---办公楼 11000000
贷：在建工程 11000000
6、每年分摊土地使用权核对办公楼计提折旧，进行的会计处理为：
借：管理费用 583000
贷：累计折旧 480000
累计摊销 103000

第二节 获取土地阶段税务处理

房地产企业获取土地阶段涉及的税收有：土地使用税、耕地占用税、契税、印花税等。
一、土地使用税
房地产企业按规定计算应交的土地使用税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费——应交土地使用税”账户；上交时，借记“应交税费——应交土地使用税”账户，贷记“银行存款”账户。
【例3-3】致远地产公司拥有一宗50万平方米的土地使用权，其中市政道路及绿化带用地5万平方米，已完成销售商品房占用土地25万平方米，该地城镇土地使用税税额为5元/平方米，按季缴纳。
1. 应纳土地使用税额计算方法如下：
应缴纳城镇土地使用税的土地面积=50-25-5=20（万平方米）
年度应纳税额=20×5=100（万元）
每季度应纳税额=100÷4=25（万元）
2. 上述致远地产公司的会计处理为：
（1） 致远地产公司计算土地使用税时：
借：管理费用——土地使用税 250 000
贷：应交税费——应交土地使用税 250 000
（2） 上交土地使用税时：
借：应交税费——应交土地使用税时 250 000
贷：银行存款 250 000
二、耕地占用税
如果房地产企业购置的是耕地，则需要缴纳耕地占用税，由于耕地占用税是在实际占用耕地之前一次性交纳的，不存在与征税机关清算和结算的问题，因此企业按规定交纳的耕地占用税，可以不通过“应交税金”科目核算。
【例3-4】致远地产公司购置一宗10万平方米的土地使用权，是耕地，该地耕地占用税税额为30元/平方米。
借：开发成本—土地征用及拆迁补偿费-耕地占用税 3000000
贷：银行存款 3000000
三、 契税
契税一般不通过“应交税费”科目进行核算，视取得土地使用权的用途计入不同的会计科目.房地产企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税,在实际缴纳时依据契税完税凭证直接计入“开发成本”科目。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，在实际缴纳时依据契税完税凭证直接计入“无形资产”科目。
【例3-11】20×9年5月25日，致远地产公司取得一块土地使用权进行房地产开发，支付土地出让金9 000万元，缴纳契税3 600 000元。（假设契税税率4%）
支付契税时，致远地产公司应依据契税完税凭证作以下会计处理：
借：开发成本 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
四、印花税
账务处理详见【例3-2】
税收特别关注
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在此，需要提醒各位网友的是，在房地产企业购买土地阶段应注意的有关税收的情况如下：
1、房地产企业的耕地占用税重点关注新征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税，由于耕地占用税是在实际占用耕地之前一次性交纳的，不存在与征税机关清算和结算的问题，缴纳完耕地占用税满一年才缴纳土地使用税。因此不要重复缴税，即同时缴纳耕地占用税和土地使用税。
2、土地使用税的缴纳要区分耕地与非耕地。征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。
①纳税义务的开始时间
　　新征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税。批准征用之日是指依据不同的耕地类型来确定不同的审批机关，该审批机关批准征用的日期。
　　以土地出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳土地使用税；未签订合同的，应由受让方从实际交付土地时间的次月起缴纳土地使用税。
②纳税义务的截止时间
　　房地产企业开发商品房已经销售的，土地使用税纳税义务的截止时间为商品房实物或权利状态发生变化即商品房交付使用的当月末
商品房交付使用，是指房地产企业将已建成的房屋转移给买受人占有，其外在表现主要是将房屋的钥匙交付给买受人。
3、《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》财税[2009]128号文件规定：
对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。
　　对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。
二、公司增加注册资本的核算
房地产企业增加资本一般有三条途径：一是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入；二是资本公积转为实收资本；三是将盈余公积转增资本。企业将盈余公积转增资本时，必须经股东会决议批准。在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。这里要注意的是，资本公积和盈余公积均属所有者权益。公司为有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。房地产企业在增加注册资本时按照增加注册资本的不同方式，进行不同的会计处理。
1． 所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入
所有者（包括原企业所有者和新投资者）接受投资投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”等科目。企业增加注册资本时有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，应作为资本公积，计入“资本公积——资本溢价”科目。
（1）投资者以货币出资
房地产企业增加注册资本的，应在投资者将货币存入准备设立的公司在银行开设的临时账户时，依据银行加盖受理章的现金缴款单，或者银行进账单回单的金额，借记“银行存款”科目；按投入资本在注册资本中所占份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”等科目。
【例2- 3】致远地产公司由甲、乙共同投资设立，原注册资本为10 000 000元。甲、乙出资分别为6000 000元、4 000 000元。2009年5月26日，丙公司加入致远地产公司，投入货币资金3 000 000元，经协商，丙公司持股比例为20%，投资后的注册资本为12 500 000元。
根据上述资料，丙公司投入资本时，致远地产公司应作以下财务处理：
借：银行存款 3 000 000
贷：实收资本——丙公司 2 500 000
资本公积——资本溢价 500 000
在这里需要说明的是：在公司成立后，后来加入的股东，应该要比公司成立时的股东支付要多出一部分钱，才可以得到与在公司成立时的股东一样的持股比例，为什么呢？因为人家比你先投入，比你多承担了资金的风险，你的资金没有承担这些风险，如果要得到与以前股东相同的持股比例，当然要多付出一些钱来，后来的股东多付的那部分钱，就是资本溢价，在科目上走“资本公积”。
（2）投资者以非货币财产出资
以非货币资产增资时，股东应当在依法办理财产转移手续后，依据财产移交清册，借记“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”等科目。
【例2-4】致远地产公司由甲乙共同投资设立，原注册资本为10 000 000元。甲乙出资分别为6000 000元、4000 000元。2009年3月23日，丙公司加入致远地产公司，投入土地使用权5 000 000元，经协商，注册资本增加为15 000 000元，丙公司持股比例为30%。丙于4月15日办妥土地使用权过户手续。致远地产公司将土地使用权作为储备土地用于开发住宅核算。
根据上述资料，致远地产公司应作以下账务处理：
借：存货 5 000 000
贷：实收资本——丙公司 4 500 000
资本公积——资本溢价 500 000
2． 将资本公积转为实收资本
将资本公积转为资本。在办理增资手续后，依据股东会决议，应借记“资本公积——资本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
【例2-5】致远地产公司由甲、乙、丙共同投资设立，原注册资本为1 000万元，甲、乙出资分别为600万元、400万元。为了扩大经营规模，经批准，致远地产公司按照原出资比例将资本公积500万元转增资本。
根据上述资料，依据股东会决议，致远地产公司应作以下财务处理：
借：资本公积 5 000 000
贷：实收资本——甲 3 000 000
——乙 2 000 000
三、公司实收资本减少的核算
房地产开发企业实收资本减少有两种原因；一是资本过剩；二是企业发生重大亏损。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。公司减少注册资本，应当符合《公司法》规定的程序，减少后的注册资本数额应达到法律、行政法律、行政法规规定的公司注册资本的最低限额并经验资机构验资。
有限责任公司减少实收资本的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，按照股东大会批准文件借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
四、开办费的核算
房地产开发企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。筹建期间为从企业开始筹建之日起至取得营业执照之日的期间。开办费在实际发生时，依据相关原始凭证，借记“管理费用——开办费”，贷记“银行存款”等科目。
【例2-6】20×9年1月5日，致远地产公司支付设立验资费用10 000元。
在验资费用实际发生时，致远地产公司应依据银行转账凭证和验资发票作以下账务处理：
借：长期待摊费用——开办费 10 000
银行存款 10 000
同时在开始生产经营的当月转入当期损益
借：管理费用—开办费 10 000
贷：长期待摊费用——开办费 10 000
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