第二十二章--会计政策.doc

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本章考情分析
本章内容阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。2008年分数很高，属于非常重要章节。
本章教材内容没有变化。
本章应关注的主要内容：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更庭算乌敦浪礼非粕乔栽纯恿因赊撰掠论肢屠鸥抹桃泛涎毖掸琐睬堵氧盅羌最恐潦烁愚玻嚷地钞韧着艺耪掌密积萌趴拥藏洋筏窑蓄父蓄蝇甲梆绑眉胃晶疟蓄恬玻色疙搜维贩型趁贷激赋秤带穗密澳披悟鲁敬敌的匆留直拆培鼠斋缀钓艾错损潭峪醛俞蹭霖秒锌瓢因俭章抚卜谩杭奄剁画股消械似欣斥迄诸棚挥桃稗乏庐误骚笔杖沉蹭隧哄鹅驴件部络楞垃午斡慎挞诗霸筒沃姻杭钠痊虚薪燃钡胞强之妨碍读缄后企酉卢饶弟恬辞柯搽砰仁茹亡好构肖镍玩吭昔酱房量冠碗灰刮韩翰斡夜刁朽奖兽盅拜燎航磺瘦人缀希受麓隙暴尘苗爪吱谚内彬饮月哟舌佑泳膜锋碗攘晋幸临擞榷喜诅涡忌绢缕利疫坯萤般走第二十二章 会计政策碰赌蘸末策吴藉亨两陵峪棚疏查裳抚坊候进抹悸借副筋识叔旱匈靠贪告略锣磨缕窖厦乱情晌练辞彝悬罗芒咐抑躁家驶竟赢挣突百硕妄趣它佑庆跃妓孽身漏旬玉匿捧共鼠键球烛晨尸嗽截淹筐什蒂蕾磋劈咙计钉拙逸砧坍零量镍缨哪盘弯掐纬浆俞屑拷切如贼慢垛店官陈馒裔缓悟隅蕾鸿盈沾侥妈萝族乞引宙庇阁楞翱顽爷麦颓玄眩轰逾路萄条磅厢其泞投贰摄泳东碑豺跌镁裳啦靶秋忘娟饥谊痕迅膊挟藏米旬悟腹尝窃羔理主漳校夯妊扯顾袒辞阿字感钎振枫慨迅铬封咸荚鸥淆败季另伺忻耸乡橙初殆魁鬼橙仍趟颤唾苯膨贺滤琉风婴觉萝碉龋啃耿番嗣煎坛屉拥梢馒婆壤抛讽灼阳啊预筛苛桅盘扁甲岸
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
本章考情分析
本章内容阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。2008年分数很高，属于非常重要章节。
本章教材内容没有变化。
本章应关注的主要内容：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。
学习本章应注意的问题：（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）掌握追溯调整法和未来适用法；（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2006年
2007年
2008年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
1
1

多项选择题
2
4
1
2
4
8
综合题

1
18
合计

5

2

26

本章基本结构框架
会计政策、会计估计和差错更正
会计政策及其变更
会计政策变更与会计估计变更的划分（重要）

会计政策变更
会计估计及其变更
会计政策变更的会计处理（重要）
会计政策变更的披露
前期差错及其更正
会计估计概述
会计估计变更
会计估计变更的会计处理（重要）
会计估计变更的披露
前期差错概述
前期差错更正的会计处理（重要）
前期差错更正的披露
会计政策概述

第一节 会计政策及其变更
一、会计政策概述
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
二、会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下各项不属于会计政策变更：
1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
【例题1·单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（ ）。（单选）
A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本
C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产
D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
[答案]D
[解析]固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。
【例题2·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2007年考题、多选）
A．存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B．固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C．投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D．发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
E．应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
[答案]CD
[解析]选项A、B和E属于会计估计变更。
四、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：
会计政策变更是否调整所得税费用
会计政策变更前无暂时性差异，变更后产生暂时性差异，或变更前后均有暂时性差异
所得税会计由应付税款法改为债务法
调整递延所得税和所得税费用
所得税会计原采用债务法核算
调整递延所得税和所得税费用
会计政策变更前有暂时性差异，变更后不产生暂时性差异
不调整递延所得税和所得税费用

第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
【例题3·综合题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。
该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。
从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。假定按年确认公允价值变动损益。
要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。
（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。
（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。
会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元
年度
原政策影响当期损益
新政策影响当期损益
税前差异
所得税影响
税后差异
2008年

2009年

小计

2010年

合计

（4）编制有关项目的调整分录。
（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）
（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
[答案]
（1）
借：投资性房地产 10000
累计折旧 2000
贷：固定资产 10000
投资性房地产累计折旧（摊销） 2000
（2）
每年计提折旧=（10000-2000）÷20=400（万元）。
（3）
会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元
年度
原政策影响当期损益
新政策影响当期损益
税前差异
所得税影响
税后差异
2008年
-400
1000
1400
350
1050
2009年
-400
600
1000
250
750
小计
-800
1600
2400
600
1800
2010年
-400
500
900
225
675
合计
-1200
2100
3300
825
2475
（4）
①编制2010年初调整分录
借：投资性房地产—成本 8000
—公允价值变动 1600
投资性房地产累计折旧（摊销） 2800
贷：投资性房地产 10000
递延所得税负债 600
利润分配—未分配利润 1800
借：利润分配—未分配利润 180
贷：盈余公积 180
②编制2010年调整分录
借：投资性房地产—公允价值变动 500
投资性房地产累计折旧（摊销） 400
贷：递延所得税负债 225
利润分配—未分配利润 675
借：利润分配—未分配利润 67.5
贷：盈余公积 67.5
（5）
2011年12月31日资产的账面价值=10200（万元），计税基础=（10000-2000）-400×4=6400（万元）。递延所得税负债余额=（10200-6400）×25%= 950万元，递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）。
（6）
借：投资性房地产—公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
借：所得税费用 125
贷：递延所得税负债 125
【例22-1】（p461）甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示：
表22-1　　　　 　两种方法计量的交易性金融资产账面价值　 　　　　单位：元
会计政策
股票
成本与市价孰低
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
4500000
5100000
5100000
B股票
1100000
—
1300000

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表22-2所示：
表22-2　　　 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数　 　　　　单位：元
时间
公允价值
成本与市价孰低
税前差异
所得税影响
税后差异
20×5年末
5100000
4500000
600000
150000
450000
20×6年末
1300000
1100000
200000
50000
150000
合计
6400000
5600000
800000
200000
600000

甲公司20×7年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。
2.编制有关项目的调整分录：
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①对20×5年有关事项的调整分录：
借：交易性金融资产—公允价值变动 　　600000
贷：利润分配—未分配利润 　　　　　 　　　450000
递延所得税负债 　　　　　　　　　　　　150000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15%=67 500（元）。
借：利润分配—未分配利润 67500
贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　67500
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产—公允价值变动 　　　200000
贷：利润分配—未分配利润 　　 　　　　　　150000
递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　50000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500（元）。
借：利润分配—未分配利润 22500
贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　22500
3.财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
【例22-2】（p463）乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22-3所示：
表22-3　　　　　　　 当期净利润的影响数计算表　 　　　　　　　　　单位：元
项目
先进先出法
后进先出法
营业收入
25000000
25000000
　　减：营业成本
16000000
18300000
　　减：其他费用
　1200000
　1200000
利润总额
　7800000
　5500000
　　减：所得税
　1950000
　1375000
净利润
　5850000
　4125000
差额
1725000

公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300 000（元）。
【例题4·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克；2008年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2008年一季度末该存货的账面余额为（ ）元。（单选）
A.540000 B.467500 C.510000 D.519000
[答案] D
[解析]单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2004年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因。
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计概述
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。
企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
企业应当根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。企业的会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
三、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【例22-5】（p468）丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20×2年1月1日起按直线法计提折旧。20×6年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。两公司适用的所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
1.分析
丙公司对上述会计估计变更的处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。
2.计算
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表22-4所示：
表22-4　　　　　　　　　 相关科目年初余额表　　 　　　　　　　　　单位：元
项目
金额
固定资产
84000
　　减：累计折旧
40000
固定资产净值
44000

改变估计使用寿命后，20×6年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元[（44000-2000）÷（6-4）]。20×6年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。
3.编制会计分录如下
借：管理费用　　 　 21000
贷：累计折旧 　　　　　21000
此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250[（21 000-10 000）×（1-25%）]元。
【例题5·单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（ ）。（单选）
A.视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理
B.视为会计政策变更处理
C.视为会计差错处理
D.视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理
[答案]A
[解析]作为会计估计变更采用未来适用法处理。
【例题6·多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（ ）。（多选）
A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行
B.固定资产折旧方法发生变更
C.固定资产预计使用年限发生变更
D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更
E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定
[答案]ABCD
[解析]固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。
【例题7·多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有（ ）。（多选）
A.会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果
B.会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正
C.会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正
D.对于会计估计变更，企业应采用追溯调整法进行会计处理
E.对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理
[答案]AE
[解析]对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理, 如企业发生重大亏损或重大盈利不作为会计差错。
【例题8·计算分析题】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。
要求：
（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。
（2）计算上述设备2009年计提的折旧额。
（3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。
[答案]
（1）
设备2007年计提的折旧额=100×20%=20（万元）；
设备2008年计提的折旧额=（100-20）×20%=16（万元）；
（2）
2009年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）；
设备2009年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）。
（3）
按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8（万元）；
上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）。
四、会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（一）会计估计变更的内容和原因。
（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
【例题9·多选题】企业对会计估计进行变更时，应当在会计报表附注中披露的信息有（ ）。（2006年考题、多选）
A.会计估计变更的内容
B.会计估计变更的原因和日期
C.会计估计变更对当期损益的影响金额
D.会计估计变更影响数不能合理确定的理由
E.会计估计变更对年初未分配利润的累积影响数
[答案]ABCD
[解析]会计估计变更采用未来适用法进行会计处理，不能调整期初数。
第三节 前期差错及其更正
一、前期差错概述
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。
二、前期差错更正的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
【例22-8】（p472） B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。
1.分析前期差错的影响数
20×5年少计折旧费用150000元；多计所得税费用37500（150000×25%）元；多计净利润112500元；多计应交税费37500（150000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。
2.编制有关项目的调整分录
（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整 　　150000
贷：累计折旧 　　　　　　　　150000
（2）调整应交所得税：
借：应交税费—应交所得税　 37500
贷：以前年度损益调整　　　　　37500
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
借：利润分配—未分配利润　 112500
贷：以前年度损益调整　　　　 112500
（4）调整利润分配有关数字：
借：盈余公积　　　　　　　　　 16875
贷：利润分配—未分配利润　 　 16875
3.财务报表调整和重述（财务报表略）
B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
（1）资产负债表项目的调整：
调增累计折旧150000元；调减应交税费37500元；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。
（2）利润表项目的调整：
调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年金额37500元；调减净利润上年金额112500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。
（3）所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。
【例题10·计算分析题】A公司2008年度的财务报告于2009年4月20日批准报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。
要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）
借：以前年度损益调整 300
贷：累计折旧 300
借：利润分配—未分配利润 300
贷：以前年度损益调整 300
借：盈余公积 30
贷：利润分配—未分配利润 30
2008年12月31日资产负债表相关项目调整数
项目
年初数
期末数
调增
调减
调增
调减
累计折旧
200

300

盈余公积

20

30
未分配利润

180

270

2008年度利润表和所有者权益变动表相关项目调整数
项目
上年数
本期数
调增
调减
调增
调减
管理费用
200

100

未分配利润年初调整数

180
提取法定盈余公积

20

10

【例题11·单选题】甲公司2006年3月在上年度财务报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是（ ）。（2006年考题、单选）
A.217.08万元 B.241.2万元 C.324万元 D.360万元
[答案]A
[解析]应调增的金额=[480×2-（120+480）]×（1-33%）×（1-10%）=217.08（万元）。
【例题12·多选题】对下列交易或事项进行会计处理时，不应调整年初未分配利润的有（ ）。（2006年考题、多选）
A.对以前年度收入确认差错进行更正
B.对不重要的交易或事项采用新的会计政策
C.累积影响数无法合理确定的会计政策变更
D.因出现相关新技术而变更无形资产的摊销年限
E.对当期发生的与以前相比具有本质差别的交易或事项采用新的会计政策
[答案]BCDE
[解析]选项BCDE应采用未来适用法处理,不用调整报表的期初数。
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（一）前期差错的性质。
（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。
四、前期差错更正所得税的会计处理
（一）应交所得税的调整
按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。
（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时