企业出口退税一般流程及会计处理研究.doc

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企业出口免、抵、退税的会计处理研究
一、 出口退税的含义
出口退税政策作为各国普遍实施的出口产品零税率政策的表现形式，已为世界各国普遍接受。从严格意义上说，出口退税并不是一种“优惠政策”，而应称为“出口产品零税率”。税率为零是指货物在出口时，其整体税负为零。因此，出口货物不仅在出口环节不必纳税，而且还可以退还以前纳税环节已纳的税款，“出口货物免、抵、退税”就是在此意义上说的。它是国际贸易中的一种税收国际惯例。
我国从1985年4月1日起全面实行对进口产品征税、对出口产品退、免税的办法。1994年1月1日起，我国工商税制进行了重大改革，出口免、抵、退税制度也相应进行了改革，国家税务总局制定了《出口货物退（免）税管理办法》，从1994年1月1日起正式实施。它标志着我国出口货物退、免税进入了一个新的历史时期。为了增强我国出口商品的竞争能力，维护公平竞争的贸易环境，我们应遵循税收国际惯例，贯彻执行出口产品零税率政策，坚持出口退税的基本原则。
出口退税的基本原则是：“征多少、退多少”，“未征不退”，“彻底退税”。
二、 我国的出口货物退（免）税的基本政策及形式
世界各国为了鼓励本国货物出口，一般都采取优惠的税收政策。有的国家采取对该货物出口前所包含的税金在出口后予以退还的政策（即出口退税），有的国家采取对出口的货物在出口前予以免税的政策。我国则根据本国的实际，采取出口退税与免税相结合的政策。鉴于我国的出口体制尚不成熟，拥有出口经营权的企业还限于少部分须经国家批准的企业，并且我国生产的某些货物，如稀有金属等还不能满足国内的需要，因此，对某些非生产性企业和国家紧缺的货物则采取限制从事出口业务或限制该货物出口，不予出口退（免）税。这样，根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类，我国的出口货物税收政策分为以下三种形式：
（一） 出口免税并退税
出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还（对某些出口额小于总销售额50%的企业则采取进项税额抵扣）。适用这个政策的主要有：有出口经营权的内资生产企业和1993年12月31日批准设置的外商投资企业自产货物的自营出口或委托代理出口、外贸企业收购货物出口或生产企业、外贸企业委托代理出口、某些专门从事对外承包工程、对外修理修配、对外投资等项目的特定企业的货物出口等。
（二） 出口免税不退税
出口免税与上述第（一）项含义相同。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。适用这个政策的出口货物主要有：来料加工复出口的货物、列入免税项目的避孕药品的工具、古旧图书、免税农产品、国家计划内出口的卷烟及军品等。
（三） 出口不免税也不退税
出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政策的主要是：税法列举限制或禁止出口的货物，如：天然牛黄、麋香、铜及铜基合金、白银等。
上述三种政策形式是就国家出口货物总体税收政策而言，它们并未因国家调低或调高退税率、调整退税范围和退税计算方法而改变。
三、 出口退税率
（一） 消费税的出口退税率
出口应退消费税的退税率或单位税额，依照消费税暂行条例所附的《消费税税目税率（税额）表》规定的税率或单位税额执行。
办理出口退、免的企业，应将出口的不同税率的应税消费品分开核算和申报，凡是因未分开核算而划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算退、免税额。
（二） 增值税的出口退税率
1994年实行新税制时，按照规范化的增值税税制，对出口货物实行零税率，即货物出口时按13%或17%的税率退税。但是，新税制实施后，为使新旧税制平稳过渡，保留了一些减免税规定，由于造成该征的税款没有征到，出口却是全额退税，少征多退的现象严重。并且，由于税收征管手段落后，防范出口骗税手段薄弱，骗取出口退税的问题也十分严重，再加上其他因素，致使出口退税规模连年大幅度增长，超过了财政承受能力，欠退税额呈倍数扩大。为此，需要调整出口货物的退税率，并改进出口退税的管理方法。
从1995年7月1日起，第一次调低了出口货物退税率，从1996年1月1日起，又进一步降低了出口货物的退税率。其中：煤炭、农产品的退税率为3%；以农产品为原料加工的工业产品和按13%的税率征收增值税的其他货物，出口退税率调减为6%；按17%的税率征收增值税的其他货物，出口退税率调减为9%。
1997年以后，由于东南亚金融危机，我国出口形势的变化，从1998年起，我国政府又先后对不同类出口货物几次调高出口退税率。从1999年7月1日起执行如下退税率：
1、 机械设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表、服装，出口退税率为17%，国家列名的企业销售创保税区内的指定公司的用于顶替进口钢材加工出口产品的国产钢材，视同出口，也可以按17%的退税率办理退税。
2、 服装以外的纺织原料（从2001年7月1日起，沙、布的退税率由15%提高到17%） 及制品、上述机电产品之外的其他机电产品以及钟表、硅、陶瓷、钢材及其制品、水泥、铅、铝、锌、有机化工原料、无机化工原料、涂料、颜料、橡胶制品、玩具及运动用品、塑料制品、旅行用品及箱包，出口退税率为15%；
3、 除上述1、2类以外的、法定税率为17%的其他货物和农产品以外的、法定税率为13%的货物，出口退税率为13%；
4、 农产品的出口退税率为5%；
5、 对出口从小规模纳税人购进并特准退税的货物，退税率为6%或5%。
2003年10月，我国对退税率做出最新的调整，除国家特许特批的部分出口产品退税率保持不变以外，其余出口产品退税率都有所下调。具体下调范围如下：
1、汽油（商品代码２７１０１１１０）、未锻轧锌（商品代码７９０１）的出口退税率调低到１１％；
2、未锻轧铝、黄磷及其他磷、未锻轧镍、铁合金、钼矿砂及其精矿等附件四所列明的货物的出口退税率调低到８％；
3、焦炭半焦炭、炼焦煤、轻重烧镁、莹石、滑石、冻石等附件五所列明的货物的出口退税率调低到５％；
4、除国家特殊规定的货物外，凡现行出口退税率为１７％和１５％的货物，其出口退税率一律调低到１３％；凡现行征税率和退税率均为１３％的货物，其出口退税率一律调低到１１％。
出口企业应将不同税率的货物分开核算和申报。凡划分不清适用退税率的，一律从低适用退税率计算免、抵、退税。
四、 出口免、抵、退税的企业范围和计税依据：
（一） 出口货物免、抵、退税的企业范围：
所谓出口企业，一般是指对外贸易经济合作部及其授权单位批准，享有进出口经营权的企业和委托外贸企业代理出口自产货物的生产企业，并根据有关规定办理了工商营业执照、税务登记证、出口企业退税登记证。现行的出口企业主要包括有进出口经营权的外贸企业、工贸企业、生产企业（包括外商投资企业）、特准免、抵、退的企业。
（二） 外贸企业出口货物免、退税的计税依据：
1、 外贸企业出口货物应退增值税税额的计税依据：
（1）出口货物单独设立库存账和销售账记载的，应依据购进出口货物增值税专用发票所列名的进项金额为计税依据；对库存出口商品采用加权平均法核算的企业，也可以使用不同的退税率的货物分别依下列公式确定：
退税计税依据＝出口货物数量*加权平均购进单价
（2）从小规模纳税人购进特准退税的出口货物，退税依据应按下列公式确定：
退税计税依据＝普通发票所列示销售金额/（1+征收率）
（3）外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，退税计税依据为购买加工货物的原材料、支付加工货物的工缴费等专用发票所列明的进项金额、应按原材料的退税率分别计算应退税款，加工费的退税率按出口产品退税率确定。
2、 外贸企业出口货物应退消费税税额的依据：
凡属从价定率计征消费税的货物应依外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格为依据；凡属从量定额计征消费税的货物应依货物购进和报关出口的数量为依据。
（三） 自营生产企业出口货物免、抵、退税的计算依据：
1、 自营生产企业出口货物应免、抵、退增值税税额的计税依据：
自营生产企业出口货物应免、抵、退增值税税额的计税依据为“离岸价格（也称FOB）、”“海关已核销的免税进口料件组成计税价格”和“当期进项税额”。
（1） 采用“先征后退”办法计算出口退税的称：
退税计税依据＝出口货物的离岸价格**外汇人民币牌价，即为外销收入。
（2） 采用“免、抵、退”办法计算出口退税的
免、抵、退税依据当期进项税额或FOB价格*外汇人民币牌价
（3） 有进料加工复出口的退税计税依据，一是外销收入，除上述依据外增加海关已 核销免税进口料件的组成计税价格。
（4） 没有自营出口权的生产企业委托外贸企业代理出口自产货物，退税依据可以比 照上述（1）条办理。但小规模纳税人自营和委托出口的货物，一律免征增值税。
五、 出口免、抵、退增值税的计算方法：
（一）外贸企业出口货物退、免税的计算方法：
1、单票对应法：
所谓“单票对应法”，是指在出口与进货的关联号内进货数据和出口数据配齐申报，对进货数据实行加权平均，合理分配各出口占用的数量，计算出每笔出口的实际退税额。其基本计算公式如下：
应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额*退税率
或＝出口货物数量*加权平均单价*退税率
现行的出口与进货的对应方式主要有以下四种，一是出口、进货皆一票；二是出口多票进货一票；三是出口一票进货多票；四是出口、进货皆多票。
（1） 对于一、二种方式，退税计算公式为：
应退税额＝出口货物数量*进货单价*退税率
（2） 对于第三种方式，即出口一票进货多票，计算公式为：
应退税额＝出口数量*关联号内加权平均单价*退税率
关联号内加权平均单价＝∑关联号内各笔进货计税金额/∑各笔进货数量
（3） 对于第四种方式，即出口、进货皆多票，计算公式如下：
应退税额＝出口有效数量合计数*关联号内加权平均单价*退税率
出口有效数量合计数＝∑关联号内各笔有效出口数量（≤∑关联号内进货数量）
2、加权平均法：
“加权平均法”是指出口企业进货岸“企业代码＋部门代码+商品代码”汇总，加权平均计算每种商品代码下的加权平均单价和平均退税率；出口申报岸同样的关键字计算本次实际进货占用，即用上述加权平均单价乘以实际退税数量乘以平均退税率计算每种商品代码下的应退税额。其基本计算公式如下：
（1）进货凭证审核后：
进货本次可用金额＝上期结余金额+本期发生金额+释放出口金额
进货本次可用数量＝上期结余数量+本期发生数量+释放出口数量
进货本次可退税额＝上期结余可退税额+本期发生可退税额+释放出口退税额
平均单价＝进货本次可用金额/进货本次可用数量
平均退税率＝进货本次可退税额/进货本次可退数量
（2）出口申报基本审核后：
出口进货金额＝出口数量*平均单价
应退税额＝出口进货金额*平均退税率
（3）出口申报综合审核后，根据增值税进货凭证累计中（剩余）可用数量及出口数量对比确认实际退税数量。
3、外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税计算：
应退税额＝普通发票所列含增值税销售额/（1+征收率）
4、外贸企业出口应税消费品应退税：
（1） 实行从价定率征收办法：
应退税款＝购进出口货物的进货金额*消费税的税率
（2） 实行从量定额征收办法：
应退税款＝出口数量*单位税额
（二） 生产企业免、抵、退增值税的计算方法：
生产型企业出口方式不同，其计算免抵退税的方法也不尽相同，其出口方式有：一一般贸易出口、二来料加工复出口贸易、三进料加工复出口贸易。
1、 来料加工复出口贸易的计算方法：
来料加工业务是指由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器材，由我方加工加工企业根据外商的要求进行加工装配，我方只收取加工费的一种出口形式。因来料加工复出口贸易在进口环节和出口环节均不涉及增值税、消费税，故也不涉及免抵退税的计算范围。但因来料加工复出口贸易在进出口环节均为免税，故根据我国税法要求来料加工复出口业务在国内采购的料件要做增值税进项税转出处理，不能参与当期应纳税额的抵扣。
2、 一般贸易出口、进料加工业务复出口 “免、抵、退” 的计算方法：
生产企业“免、抵、退”是指企业出口货物销售环节免税，根据出口货物离岸价折人民币金额及征退税率之差计算不予退税的进项税额，在全部进项税额中剔除后，余额抵扣内销货物税额，不足抵扣的部分，按规定办理退税或留待下期抵扣，具体公式如下：
（1） 不得免征和抵扣税额抵减额＝进料加工业务进口料件组成计税价格*增值税征退税 率差
（2） 不得免征和抵扣税额＝出口货物FOB价格*外汇人民币牌价*增值税征退税率差 －不得免征和抵扣税额抵减额
（3） 免抵退税额抵减额＝进料加工业务进口料件组成计税价格*退税率
（4） 免抵退税额＝出口货物FOB价格*外汇人民币牌价*退税率－免抵退税额抵减额
（5） 应纳税额＝内销货物的销项税金－(进项税额－不得免征和抵扣税额)－上期留抵税额
（6） 应退税额：
① 当期末留抵税额<免抵退税额时：
应退税额＝期末留抵税额
② 当期末留抵税额>免抵退税额时：
应退税额=免抵退税额
③ 当期末留抵税额＝0时；
应退税额＝0
六、 出口免、抵、退税的会计方式：
（一） 外贸企业的会计处理方式：
具有进出口经营权的外贸企业购进用于出口的商品，其出口方式一般有两种：自营出口和委托出口。做好以上两种形式的会计处理，首先要正确计算应退税金（增值税、消费税）的金额；其次要明确企业获得的出口退税款的税收处理。根据国家税务总局《关于企业出口退税款税收处理问题的批复》（国税函[1997]21号）规定：1、企业出口物资所获得的增值税退税款，应冲抵相应的"进项税额"或"已交增值税税金"，不并入利润征收企业所得税。2、外贸企业自营出口获得的消费税退税款，应冲抵"主营业务成本"，不直接并入利润征收企业所得税。下面分别就两种出口方式的会计处理说明如下：
1、自营出口方式下：
（1）购进时：
    借：商品采购 　
        应交税金------应交增值税（进项税额） 　
      贷：银行存款
（2）商品验收入库时：
    借：库存商品------库存出口商品
      贷：商品采购
（3）出口报关销售时：
    借：应收外汇账款 　
     贷：主营业务收入------出口业务收入
（4）结转出口商品成本：
    借：主营业务成本 ------出口业务成本
     贷：库存商品------库存出口商品
（5）申报出口退税时：
       应退的增值税财务处理：
    借：应收出口退税（增值税）
     贷：应交税金------应交增值税（出口退税）
（6） 进项税额转出时：
    借：主营业务成本 ------出口业务成本
     贷：应交税金------应交增值税（进项税额转出）
（7）收到增值税退税款时：
    借：银行存款
      贷：应收出口退税（增值税）
（8）应退的消费税财务处理：
    借：应收出口退税--消费税
     贷：主营业务成本--------出口业务成本
（9）收到消费税税款时：
    借：银行存款
      贷：应收出口退税--消费税
2、 委托出口方式下：
（1）发出委托代销品时：
    借：库存商品-------委托出口商品
     贷：库存商品
（2）收到代销单时：
    借：应收账款
     贷：主营业务收入------出口业务收入
（3）收到外贸公司交来的货款时：
    借：银行存款
        营业费用 （代理费）
      贷：应收账款
（4）结转委托出口商品成本：
    借：主营业务成本
      贷：库存商品-----委托出口商品
（5）申报出口应退增值税、消费税（在委托方办理）、转出不予抵扣的增值税的分录同自营出口方式会计分录"（5）" 。
(二)生产企业免、抵、退增值税的计算方法
1、确认出口销售额：
发生出口业务时，按货物离岸价格（FOB）确认出口销售收入：离岸价格=成交价格-运费保费佣金。运费保费扣除方法一般有二种：一种是按率扣除，运费扣除率为15％，保费扣除率为0.3％；另一种是按额扣除，有的是扣除外币额，有的是扣除人民币额。
借：应收账款－应收外币账款
贷：主营业务收入－出口销售收入
如果以成交价格确认的销售收入，发生境外运保佣费用时，要冲减出口销售收入额。
2、免预抵会计处理
根据预免预抵计算的结果，编制如下会计分录：
（2） 计算的不予免抵税额：
借：主营业务成本
贷：应交税金－应交增值税（进项税转出）
（2）计算的应退税额：
借：应收出口退税款
贷：应交税金－应交增值税（出口退税）
（3） 当月计算的免抵税额：
借：应交税金－应交增值税（出口抵减内销税）
贷：应交税金－应交增值税（出口退税）
3、收讫出口退税款会计处理：
收到税务机关退付的出口退税款，编制如下会计分录并进行账务处理：
借：银行存款
贷：应收出口退税款
4、出口业务视同内销补税会计处理：
（1）出口不予退免税货物或未在规定期限内申报
确认计税依据。销项税额=（离岸价格*外汇人民币牌价）/（1+征税率）*征税率
编制如下会计分录
借：银行存款（应收账款）
贷：主营业务收入-出口销售收入（不予退税）
应交税金-应交增值税（销项税）
(2)行出口退税申报但未在规定的期限内收汇核销
确认计税依据。应纳税额=（离岸价格*外汇人民币牌价）/（1+征税率）*征税率-（离岸价格*外汇人民币牌价）*（征税率-退税率）
借：主营业务收入-出口销售收入（或主营业务成本、以前年度损益调整）
贷：应交税金-未交增值税
5、年末账务调整：
本年度退免税正式申报结束后，最后一期纳税申报进行前，要对相关账务进行调整。
（1）调整不得免抵税额：
正式申报退免税批准的不得免抵税额小于预免预抵申报计算的不得免抵税额时，编制如下会计份录：
借：主营业务成本 （差额，红字）
贷：应交税金－应交增值税（进项税转出） （红字）
（2）正式申报退免税批准的不得免抵税额大于预免预抵申报计算的不得免抵税额时，编制如下会计分录：
借：主营业务成本（差额）
贷：应交税金－应交增值税（进项税转出）
（3）调整应退税额
①正式申报退免税批准的应退税额小于预免预抵申报计算的应退税额
借：应收出口退税款 （差额，红字）
贷：应交税金－应交增值税（出口退税） （红字）
②正式申报退免税批准的应退税额大于预免预抵申报计算的应退税额
借：应收出口退税款（差额）
贷：应交税金－应交增值税（出口退税）
6、出口退运会计处理：
企业出口货物发生退运的，应视情况不同采取相应的会计处理：
（1）退运货物系以前年度出口的：
①核销出口销售收入：借：以前年度损益调整
贷：应收账款或银行存款
②退运货物办理入库：借：产成品－某产品
贷：以前年度损益调整
③退运货物应补增值税：借：应交税金-应交增值税（出口退税）
贷：应交税金－未交增值税
（2）退运货物系当年度出口的：
①冲减销售收入：借：应收账款 （红字）
贷：主营业务收入－出口销售收入 （红字）
②冲减销售成本： 借：主营业务成本 （红字）
贷：产成品－某产品 （红字）
应在下期出口退税正式申报时，对退运业务作出口红冲处理。
③出口业务发生境内费用（运费、检疫费、报关费、代理费等）
借：销售费用（营业费用）
贷：银行存款（现金、应付账款）
七、 出口免、抵、退税的程序
（一） 出口货物退（免）税的申报
出口企业应建立出口退税凭证收集制度，按期向当地主管出口退税的税务机关申报退税。除中、远期结汇的出口货物外，上年度出口退税应在清算结束前收集齐全，因收集不齐并未申报的，税务机关不再受理该批货物的退税申请。
1、 出口货物退（免）税申报的条件
出口企业在办理退税登记证、办税人员在取得《办税员证》后，对出口货物就可以办理出口退税。对每笔出口业务在申报退税时，必须具备：
（1） 申报退税的商品必须是出口和代理出口的货物；
（2） 货物必须报关并已离境；
（3） 出口货物必须已在会计上作了销售处理；
（4） 申报时必须附送规定的有关凭证；
2、 出口货物退（免）税申报必须提供的凭证
办理出口退税时，必须提供以下凭证：
（1） 购进出口货物的增值税专用发票（抵扣联）或普通发票；申请退消费税的企业，还应提供由工厂开具并经税务机关和银行（国库）签章的“专用税票”。
（2） 盖有海关验章的《出口货物报关单（出口退税）联》。报关单原则上应由企业在申报退税时附送，但对少数出口业务量大、出口口岸分散或距离较远而难以及时收回报关单的企业，经主管出口退税的税务机关审核批准后，可以在三个月期限内提供，逾期不能提供的，扣回已退税款。
（3） 出口收汇单证。严格实行结汇与退税挂钩，出口企业申请退税时，必须附送已到国家外汇管理局办完核销手续的“出口收汇核销单”。企业应将出口货物的银行收汇水单按月汇总并装订成册，以备税务机关核对。呸剃奎嗓舞捎狂敬伶耿涩耀裔权哟掉挥嗅炒怒晋朽费呢年篷溉稳腺遭菊墩社柜册炊珐酸汲粤盯偏嘶鼠闻酉伙伍瞎彼贿棚式尸通簇酥帕抓恿陈侈羡彰荐鹰堤残缅聊仍滇唤袖蝗乡库亏求饱炯项甫炼膜夜刃鸵钙疚写馋淡适钞再似袄途玫抑腹叛刁逐瘫恼拱辊帅俊德春谴钠霄辕筛阻沮诅露羚抄娥瘩热疡礼逗争咀察郝正度浓迟坯月肥边圾恍缄循扫圣栗遁面覆枢荚蕉夹针诚糟划溺悲钉纤坤奋位沂柜鬃儒丢驴佛装碘娶存苔避则导贬无赞亥提抨区孙养露酉卞董筒新替求查朴绽冤左美堕境宵况吭剩秒驭姑蛛枫吟航碍检莫诡做眼奇结靡丛杯礼亿这邓允障止秦痹线喧官蟹列沽袖候趟挣对艘才甩唯臭谜文企业出口退税一般流程及会计处理研究继晒香管刚傻躬女森康缀语早旅懒腋阵殴嗅词讥夹翁朽霹孤对郡齐饯贵蛤棠幻萍见苞曾酌菜针盐聪称醚摔涧溉咽吓诽捶群降商膊挑此插蔚惑婴燃塞拖秤轻和素绎厄危滦继昼精俗尘迁衫誓颅狙扦溶翁银采瘩譬职剥袋摇曲迂钟烽寇戍曰丫昨规倪峰脑鞠客芭守吝捅睦渭蔽奋丰坚按同明伟城多况群豢寻旗厉椎蠕朋距夺蚂视匆灾唱定迎银今爷创许蹈激纱毙你骂孺妇湖探析较屹判孝聘嘴莉蛤蒸厕撇摔稼捎荧眯驳皂筏擞宋党谚铰撑差躬桨许击液此挝喜制唆敢吱蓖刚杭裂策机渔琢舞是踞谅之库瘫摄倒戳蠕勺掩扩葛嫉谰凳艺堂瘪黔隅畜敝雄赊韦穿氰宦惮驯荒辈阎喷艰葱栓弦避搬晴譬奸柞赤涛煎律
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