传统成本核算方法与作业成本法的比较研究.doc

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传统成本核算方法与作业成本法的比较研究
学 生：孙辉明
指导老师：张冬梅 老师
09级财务二班

摘 要：在传统成本管理模式下，间接费用分配的不准确，因其把与生产有关的所有费用，无法直接归集到哪种产品上的，都先计入制造费用，月末将所有制造费用结转到“生产成本——制造费用”科目。导致成本核算的扭曲而不能真正为决策者提供有用的信息，而时代的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科学的发展，面对激烈竞争的国际国内市场，改革传统的成本管理体系具有迫切性，同时也具有可行性。
关键字：成本管理模式 传统成本法 作业成本法
一、绪论
   时代的变革导致经营环境的变化，经营环境的变化推动管理科学的发展。当今的工业生产和第三产业则使经营环境发生了种种目不暇接的变化，冲击并将持续影响成本管理与管理会计的理论与运作。
（一） 问题的提出
传统成本管理模式的概念与作业成本管理模式的对比研究，针对两个方法的概念、内容以及相应的实施方法所有的不同做对比。结合实际情况说明两种方法的利弊，总结出的先进性和其局限性。对新成本管理模式存在的问题进行讨论，怎样使新管理模式得到更好的推广应用。
（二） 研究目的及意义
信息时代这股潮流使得企业经营环境发生了种种目不暇接的变化，经营环境的变化推动管理科学的发展，管理科学的发展又对成本计量提出更高的要求，传统的成本计量模式已呈现出诸多方面不足，突破成本记录与账户单一结合体系势在必行。随着网络信息技术的广泛的应用，成本管理也要不断更新。成本企化也为成本控制理论的创新提供了思路。成本责任流管理模式把静态的成本动态地管起来，突破了手工管理，是一种很好的现代化管理模式。
二、 传统成本管理模式
(一) 传统成本管理模式的历史发展
传统成本计量模式是嫁接在会计账户系统上的。会计师和工程师们将成本记录与会计账户系统结合起来，创立了成本会计方法，形成了一套规范化、程序化的成本计量模式。它的出现大大提高和改善了企业经营管理的信息质量，推动了管理理论和方法的进步，也形成了有独立理论和方法的会计分支学科——成本会计。
(二) 传统成本管理模式的主要内容
传统成本计算重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。其具体表现就是：对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并用由此提供的成本信息来对间接成本进行分析、控制、评价和考核。这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的，即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数额不大的情况。传统成本法对制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。
三、 作业成本管理模式及成本企画
(一) 作业成本管理模式的产生
作业成本法（简称ABC）自20世纪50年代被美国会计学家埃里克·科勒教授提出并在80年代被美国芝加哥大学的罗宾·库珀和S.卡普兰发展以来，已被广泛应用到工业、商业、交通运输、金融业和公用事业等领域。根据福斯特（Foster）等人的研究，企业内部会计和财务是应用作业成本法最多的部门，其次在生产工艺、产品设计、市场决策等方面应用较为频繁。起理论反面已从最初的作业成本计算发展到作业流程优化与再造、综合绩效评价等。[1]
(二) 作业成本管理模式的主要内容
1、基本概念和作业成本控制
作业成本核算模型是实施作业成本管理的基础，是对作业成本法核算体系的描述，在作业成本法的实施过程中具有重要地位。作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，他们按照一定规则组合在一起形成作业成本核算模型。作业成本控制，是以作业为基础计算和控制产品成本的方法。其基本理念是产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致间接成本的发生。作业是产品和间接成本的纽带。在作业成本法下，将间接费用和直接费用都视为产品消耗作业而付出的代价。对于直接费用的确认和分配，作业成本法与传统的成本计算方法一样，但对于间接费用的分配，则与传统的成本计算方法不同，在作业成本法下，间接费用分配的对象不再是产品，而是作业。分配时，首先根据作业中心对资源的耗费情况将资源耗费的成本分配到作业中心去；然后再将上述分配给作业中心的成本按照各自的成本动因，根据作业的耗用数量分配到各产品中。作业成本法下，对于不同的作业中心，由于成本动因的不同，使得间接费用的分配标准也不同。
2、作业管理（ABM）与作业成本计算（ABC）、作业成本管理（ABCM）
本世纪70年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，为作业成本计算(Activity-Based Cost, ABC)和作业管理（ActivityBased Management,，ABM）的出现奠定了基础。这种在80年代末兴起于西方企业的先进的成本计算和企业管理方法，在目前对我国大多数企业还相当新鲜。[2]
ABC和ABM作为一种挑战传统理念的新思想，其产生和发展必然存在某种特定的动因和背景。据文献报道，作业成本计算法起源于二十世纪30年代末、40年代初美国会计学家科勒(E.Kolher)的思想。科勒当时所面临的问题是，如何正确计算水力发电行业的成本。水力发电的主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，原材料水不需从市场上购进，人工主要用于对设备进行监控和维护。采用传统的以人工小时来分配间接费用，显然不能正确反映成本。因此，科勒提出了“作业成本计算法”。但是，科勒的这一思想在当时并未受到重视。直到80年代中期，由库弗(R·Cooper)和卡普兰(R.Kaplan)两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本计算法才受到西方会计界的普遍重视。 [3]
作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。

（三）成本企画的产生
传统的成本管理模式面向的是企业内部， 是一种技术支配型的管理模式， 即依据企业内部生产条件确定标准成本， 反映的是一套技术标准， 很少考虑企业外部市场、顾客需求和同业竞争等外部生存环境， 也并不重视外界因素对本企业相对竞争地位的影响， 被视为缺乏外向性、动态性。在当今战略竞争环境下， 传统成本管理模式难以奏效。因此， 一种新的成本管理模式应运而生， 这就是成本企画。[4]
成本企画（或译为目标成本计算、成本策划）于60年代初期， 其基本的思想雏形就已经形成，它的创始者则应首推日本的丰田汽车公司， 它曾被誉为“锋利的日本秘密武器”， 帮助日本公司削减成本以低价与西方企业竞争， 用新产品击败了对手。
（四）成本企画总体构造
1、确定目标成本
目标成本是通过市场调研， 在成本经营阶段确定的， 是为实现目标利润必须达到的成本目标值， 而且这个目标值是生命周期成本的最大容许值。任何一种成本管理模式， 其在实施之前都应先确立行动目标， 即回答“所欲为何”的问题。对于成本企画而言， 可具体化为通过它的执行来达到目标成本， 确保目标利润， 因而目标成本的设计是成本企画的出发点， 达成目标成本则成为成本企画的最终目的， 而设定目标成本也就是把成本目标数值化， 使努力方面有了依据。
目标成本的设定， 通常采用如下计算公式： 目标成本= 目标售价- 目标利润。其中目标售价的确定一般可参照同业同类产品的价格， 同时考虑企业自身产品的功能、质量等特点以及竞争同行的产品特征及其拥有的市场份额等情况。目标利润则要从企业的经营理念、经营方针、经营战略出发， 考虑企业的长远规划， 预测企业产品的销售数量来确定。[5]
2、分解目标成本
目标成本分解的方式大致上可以分为按物为分解对象与按人为分解对象两种。按物分解， 又包括按功能别分解、按构造别分解、按成本要素别分解； 按人分解则包括按团队别、小组别或个人别分解。
以上的几种分解方式如若能结合使用则是一种比较理想的方式。首先， 可以按功能分域分解目标成本， 使得目标成本在开发阶段逐渐落实； 当构造的轮廓大体趋于明确时， 再进行构造分解， 然后将各构造的设计人员的责任落实， 分配各人员应承担的目标成本， 设计人员以此目标为努力方向，着手设计产品。
3、目标成本的达成
目标成本分解后， 即可以采用某种有效的手段来达成目标成本。诸如前述， 成本企画的基本思想是在产品的企画与设计阶段就必须关注到将要制造的产品成本只允许是多少， 成本是事先限定好的， 制造过程实际消耗的成本乃至顾客的使用成本都不允许超越这一范围， 这意味着成本企画己把达成目标成本的立足点从传统的生产现场转移到了产品的企画、构想与设计阶段， 从业务长河的下游转移到了业务长河的上游或者说是源头。
五、成本管理模式比较
（一）成本核算方法及其适用环境
因产品生产类型的不同特点和企业不同的管理要求，存在着三种不同的成本计算对象，即产品的品种、批别、生产步骤。而成本对象的不同，形成了品种法、分批法、分步法三种不同的成本计算方法。此外，如果产品的品种规格繁多，为了简化产品成本核算工作，可将产品的品种规格归并分类，按类别开设成本计算单归集费用，然后再按品种规格或生产批别、生产步骤分配费用、计算成本。这种用来简化成本计算工作的方法，成为分类法。分类法不是单独应用的成本计算方法，需与某一种或某两种基本方法结合应用，以便简化基本方法的核算工作，所以属于成本计算的辅助方法。以下面表格简单列示不同成本核算方法使用的生产组织形式、生产工艺过程和管理的要求及使用的类型。
工业企业生产经营活动分为供应、生产、销售三大环节，其中生产环节为组织产品生产所发生的直接材料、直接人工和制造费用，按产品对象形成产品生产成本，即为制造成本。产品制造成本核算的准确与否，直接影响到产品销售成本结转的正确性，进而影响当期的会计利润和应纳税所得额。因此，对制造成本的审查应作为企业所得税纳税审查的重点。
ABC成本法从70年代开始，在一些发达国家开始研究作业成本法（ABC法），现在，已经被很多国家采用。它是一种将制造费用等间接费用不按传统的（以车间为费用归集和分配对象）方法，而是以“作业”为费用归集和分配的方法，它能够更加合理地分配间接费用，使成本的计算更加合理。由于它只是间接费用的一种分配方法，因此，企业实际上还要结合其他基本核算方法共同使用。[6]
（二） 控制方法
成本控制的基本方法有以下几项：
1、定额制定。定额是企业在一定生产技术水平和组织条件下，人力、物力、财力
等各种资源的消耗达到的数量界限，主要有材料定额和工时定额。
2、 标准化工作。标准化工作是现代企业管理的基本要求，它是企业正常运行的基
本保证，它促使企业的生产经营活动和各项管理工作达到合理化、规范化、高效化，是成本控制成功的基本前提。在成本控制过程中，下面三项标准化工作极为重要。第一，计量标准化。计量是指用科学方法和手段，对生产经营活动中的量和质的数值进行测定，为生产经营，尤其是成本控制提供准确数据。第二，价格标准化。成本控制过程中要制定两个标准价格，一是内部价格，即内部结算价格，它是企业内部各核算单位之间，各核算单位与企业之间模拟市场进行“商品”交换的价值尺度；二是外部价格，即在企业购销活动中与外部企业产生供应与销售的结算价格。标准价格是成本控制运行的基本保证。 第三，质量标准化。质量是产品的灵魂，没有质量，再低的成本也是徒劳的。成本控制是质量控制下的成本控制，没有质量标准，成本控制就会失去方向，也谈不上成本控制。 第四，数据标准化。制定成本数据的采集过程，明晰成本数据报送人和入账人的责任，做到成本数据按时报送，及时入账，数据便于传输，实现信息共享；规范成本核算方式，明确成本的计算方法；对成本的书面文件实现国家公文格式，统一表头，形成统一的成本计算图表格式，做到成本核算结果准确无误。
3、制度建设。在市场经济中，企业运行的基本保证，一是制度，二是文化，制度建设是根本，文化建设是补充。没有制度建设，就不能固化成本控制运行，就不能保证成本控制质量。
六、 成本管理模式评析
(一) 先进性和局限性
1、先进性
传统成本学在管理上属于“全老路”的模式，在中国对会计的解释有“管理活动论”、“工具方法论”和“经济信息系统论”等三种主要不同观点，在中国其范围的影响力很宽；新型成本会计学的出现是在物价变动的情况下，反映和消除通货膨胀对企业的财务状况和经营业绩的影响，以资产的现行成本作为计量属性，对会计对象进行确认、计量和报告的程序和方法。它被公认为是一种比较完善的物价变动会计。
2、局限性
传统成本计量模式的局限性任何一个企业的管理都可以被划分为三个层面：战略管理活动、管理控制活动和作业任务活动。传统的管理成本计量模式依附于财务会计的账务体系，难以及时、准确和真实地提供用于管理决策的相关成本信息。(1)成本重心前移，使成本信息出现时滞。(2)传统的成本计量模式“好量疏质”、“忽视核心竞争”等缺陷，与现代管理思想相抵触。(3)传统的成本计量建立的基准点是“短期的”(1个月到1年)，反映企业短期的成本信息，将固定成本短期期间化处理，淹没了大量战略信息，企业绩效难以真正体现。(4)间接费用简单化对待，没有揭示出业务活动背后真正的成本动因。[7]
传统的成本会计系统由于依赖于账户系统，存在着结构性的先天缺陷，无法很好地满足多目标的要求。目前的成本会计系统试图满足三个目标：(1)将部分期间成本分配到产品，以便能及时编制财务报表；(2)为成本中心管理者提供过程控制信息；(3)为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据。典型的是仅用一种成本系统来实现这三种完全不同的目标。由于财务会计的思想已占主导地位，只有第一个目标完成得较好。然而，仅满足外部财务报告需要的成本系统，不能加强成本中心的过程控制，还将导致产品成本的歪曲和错误。
(二) 模式运作中存在的问题
一个合理的成本信息系统的目标并不是拥有最准确的成本计量方法，因为任何一个成本信息系统的运行都是有代价的，拥有最准确成本计量方法系统的代价也是巨大的。如果设计一个“精准”的成本信息系统，通过划分级别非常低的成本信息“粒度”支撑该系统，虽然系统能够给管理当局提供满意的成本信息，但是计量成本的代价太高，实施这种系统的成本将大大超过由于其能够提供“精准”信息所带来的收益。因此，最佳成本制度是一个次优化的选择，必须考虑成本—效益关系。未来成本计量结构：开放型、三层结构、多维概念的成本计量模式
1． 成本计量模式的三层结构
2． 成本数据库DSS设计思想
3． 突破账户约束的开放系统结构
4． 财务成本计量系统与管理成本计量系统的内在“一体化”
5． 改变传统成本计算的数据流向
6． 考虑设计系统的成本效益性问题
（三） 模式的推广应用
推广应用ABC和相关管理措施应该把握以下两个方面： （一）ABC可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施ABC”，则会导致企业丧失快速发展的时机。 首先，ABC作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。其次，应用ABC，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到JIT、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计。因此，ABC不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了ABC的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。（二）企业推行ABC，必须结合自身的具体情况。 首先，我国企业将来在运用ABC或ABM时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡ABC，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑ABC信息的“成本-效益”关系，认为运用了ABC就是好的，这样一种思想也是错误的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用ABC。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则ABC并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。其次，ABC系统必须取得企业最高管理层的支持。ABC、ABM不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。第三，应用ABC的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用ABC的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬ABC权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用ABC的经验。第四，ABC系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试ABC的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善ABC系统。第五，推广应用ABC，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施ABC系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，ABC就会弄巧成拙。[8]
七、结束语
通过传统成本核算方法与作业成本法的比较，作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。作业成本法目标确定明确，有一套具体的技术标准，给企业一个完整的方案。扩展了成本习性的概念，促进了完全成本法的复兴，优化了产品组合，提高了企业战略决策的水平，使企业产品成本计算更正确，定价策略更灵活，改进了预算控制和成本控制以及责任中心的业绩评价。
参考文献
[1]《九江师专学报》2004年第23卷第5期
[2]《作者：梁明哲 来源：e-works发表时间： 2007-08-07》
[3]王耕、王志庆、成进、高文庆、鲍方、千频《战略成本管理在国有制造企业中应用的探索——兼论作业成本法（1）、（2）》（《会计研究》2000年第9期）
[4]阎达伍、陆正飞《论财务战略的相对独立性--兼论财务战略及财务战略管理的基本特征》（《会计研究》2000年第9期）
[5]胡洁《作业成本法与传统成本核算方法比较及评价探讨》·现代商贸工业·2009年第4期
[6]王志勇《基于作业成本法的标准成本体系应用研究》·经济师·2008年第12期
[7]郭衡《作业成本法与标准成本法的差异分析和结合应用研究》·经济师·2008年第8期
[8]申婧靖《目标成本法与作业成本法集成成本管理体系》·合作经济与科技·2007年第7期

致 谢
本论文是在张冬梅老师的悉心指导和热情关怀下完成的，非常感谢张老师的指导，让我顺利的完成了这次毕业论文。也让我从中学到了很多平时课本里没有的知识。在此我谨向张冬梅教授致以诚挚的谢意和崇高的敬意。
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