房地产企业土地开发的税收筹划实例.doc

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企业土地开发的税收筹划实例
2004.12.10

成立子公司后转让
中江实业（集团）公司（以下简称中江公司）是一家具有房地产开发资质的投资公司，２００４年３月１８日该公司与一外国大型财团达成一项合作项目，以２６亿的价格在长江三角洲一旅游城市开发带有高尔夫球场的高级度假村。中江公司已与当地政府取得联系，并签署了征地投资项目的意向书。其整个业务的操作流程是：先由中江公司购买土地并建成带有高尔夫球场的高级度假村，然后再以商定价格销售给该外国大型财团。通过有关权威机构的分析论证开发成本为１８亿元（其中取得土地使用权的成本为６亿元，城市维护建设税７％，教育费附加３％）。
　　中江公司如果按这个业务流程进行操作，按规定应缴纳如下税费：
　　应缴纳营业税＝（２６００００－６００００）×５％＝１００００万元；
　　应缴城市维护建设税、教育费附加合计＝１３０００×（７％＋３％）＝１０００万元；
　　应缴印花税＝２６００００×０．０３％＝７８万元；
　　应缴土地增值税＝（２６００００－１８００００－１３０００－１３００－７８）×３０％＝１９６８６．６万元。
　　以上四项应缴纳各种税费合计为３０７６４．６万元。
　　在决策阶段，中江公司董事会聘请税务师事务所的注册税务师为该项目进行论证分析。税务专家通过测算发现存在筹划的利益空间。他们提出：改变业务操作流程，先投资成立一个子公司，待该子公司的固定资产建成后，再将公司的股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款。具体操作过程如下：
　　第一步：与购买该度假村的财团协商，请他们先预付一部分资金作为投资款，与中江公司共同成立一个责任有限公司（公司法规定，有限责任公司股东人数不得少于２个）“东湖苑度假村”（以下简称“度假村”）。度假村拥有法人资格，进行独立核算。
　　第二步：对度假村进行固定资产建设，有关费用在度假村的“在建工程”账户核算，如果资金存在缺口，则由房产开发公司提供，度假村作应付款项处理。
　　第三步，度假村的高尔夫球场及其他固定资产建成以后，外国大型财团以兼并的方式取得度假村的实际控制权。通过兼并，中江公司将拥有度假村的股权全部转让给外国投资者。中江公司收回股权转让价款及度假村所有债权。
　　通过以上筹划，结果如何呢？在度假村业务中，还涉及到企业所得税问题，在原业务流程条件下，中江公司将度假村作为资产进行转让，其应缴纳企业所得税＝（２６００００－１８００００－３４０６４．６）×３３％＝５１５８．６８２万元。
　　所以，中江公司如果按资产转让业务流程进行操作，在该业务中获得税后净利润＝２６００００－１８００００－３４０６４．６－１５１５８．６８２＝３０７７６．７１８万元；
　　而通过筹划运作，中江公司应缴纳的企业所得税为２６４００万元[（２６００００－１８００００）×３３％]；公司在该业务中获得税后的净利润为５３６００万元（２６００００－１８００００－２６４００）。
　　通过以上分析，通过税收筹划中江公司虽然股权转让过程中需要增加企业所得税的税收负担，但是由于不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，中江公司最终的净收益增加了（５３６００－３０７７６．７１８）＝２８２３．２８２万元，税费节省了２５６０５．９２万元。

参与其经营后转让
金峰实业公司拟出售去年在市区开发的一幢大楼。这幢大楼开发成本及费用总计为１５００万元，经评估，市场价格为２７００万元。２００４年６月，大地商贸公司有意购置这幢大楼开办酒店。那么，金峰实业公司以何种形式出售此幢大楼可以得到最大的收益？大地商贸公司用哪种方式购买这幢大楼将得到最优惠的价格？下面，我们分两种交易形式进行比较。
　　方案一：金峰实业公司以市场价格２７００万元销售这幢大楼，大地商贸公司以２７００万元买入。
　　金峰实业公司的收益为：销售收入总额２７００万元；房地产开发成本及费用１５００万元；销售不动产应纳的税金及附加＝２７００×５％＝１３５（万元）
　　应纳城市维护建设税教育费附加＝１３５×（７％＋３％）＝１３．５（万元），
　　出售不动产，其合同应按“产权转移书据”税目依０．０５％的税率缴纳印花税＝２７００×０．０５％＝１．３５（万元）；
　　转让不动产应缴纳土地增值税：
　　土地增值额＝２７００－１５００－１３５－１３．５＝１０５１．５（万元）
　　土地增值额占扣除项目比率＝１０５１．５÷（１５００＋１３５＋１３．５）＝６３．３８％
　　应缴土地增值税＝１０５１．５×４０％－（１５００＋１３５＋１３．５）×５％＝３３８．１７（万元）。
　　金峰实业公司的实际收益为２７００－１５００－１３５－１３．５－３３８．１７＝７１３．３３（万元），其中税收费用为４８６．６７万元。
　　太湖商贸公司的实际支出为２７００万元。
　　方案二：金峰实业公司以这幢大楼作价２７００万元投资参与太湖商贸酒店经营，半年后，把酒店股权以２４７５万元的价格转让给太湖商贸公司。
　　采取这种交易方式，金峰实业公司的应纳税款为多少呢？
　　财税字（２００２）１９１号文件规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。因此，金峰实业公司不用缴纳销售不动产的营业税及附加；
　　转让股权应按“产权转移书据”税目依０．０５％的税率缴纳印花税，应纳税额＝２４７５×０．０５％＝１．２３７５（万元）；
　　财政部、国家税务总局财税字（１９９５）４８号文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。
　　因此，金峰实业公司的实际收益为２４７５－１５００－１．２３７５＝９７３．７６２５（万元），比方案一多２６０．４３２５万元（９７３．７６２５－７１３．３３）。
　　而太湖商贸公司买入此幢大楼的实际支出为２４７５万元，比方案一少支出２２５万元（２７００－２ ４７５）。
　　对比以上两种交易形式，显而易见，第二种交易形式对买卖双方都有利。

先入股后转让
长江实业（集团）公司（以下简称长江公司）和天龙服装有限责任公司（以下简称天龙公司）在同一市区，双方具有良好的业务合作基础。２００４年２月１８日，因业务发展需要，长江公司将一幢房产出售给天龙公司，双方商定售价６００万元，房屋原价５００万元，已提折旧１００万元，房地产评估机构评定的重置成本价格为５５０万元，该房屋成新率６成。长江公司转让该房产时发生评估费用２万元。这幢房产的土地使用权是与其他房产一起取得的，无法单独核算购进成本。作为长江公司转让这笔房产，根据现行税法规定，应纳税额计算如下：
应纳营业税＝６００×５％＝３０（万元）；
应纳城市维护建设税及教育费附加＝３０×（７％＋３％）＝３（万元）；
应纳印花税（产权转移书据）＝６００×０．５‰＝０．３（万元）；
应纳土地增值税计算如下：
房产评估价格＝５５０×６０％＝３３０（万元）；
扣除项目金额合计＝３３０＋３０＋３
＋０．３＋２＝２６５．３（万元）；
增值额＝６００－２６５．３＝２３４．７（万元）；
增值率＝２３４．７÷２６５．３×１００％＝８８．４７％；
应纳税额＝２３４．７×４０％－２６５．３×５％＝９３．８８－１３．２７＝８０．６１（万元）；
应纳所得税＝（６００－４００－３０－３－０．３－８０．６１－２）×３３％＝２７．７５（万元）
综上所述，该笔业务应纳税额合计为＝３０＋３＋０．３＋８０．６１＋２７．７５＝１４１．６６（万元）。
这是目前资产转让的通行做法。显然，这样操作比较简单，但是要承担较重的税收负担。
长江公司的投资顾问建议该公司改变上述做法，他提出如下筹划建议：将该笔业务分两步走，首先长江公司以该房产对天龙公司投资，增加天龙公司的注册资本；其次再将其股份按比例全部转让给天龙公司股东。
具体的操作方法是这样的：假设天龙公司是由股东Ａ、Ｂ组建的有限责任公司，股东Ａ、Ｂ所占股份比例为６０％∶４０％。投资前，天龙公司资本总额为１０００万元，投资后，长江公司占天龙公司资本总额的３０％。具体操作过程如下：
第一步：长江公司、天龙公司双方签订投资协议，投资后，甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资 ４００００００
累计折旧 １００００００
贷：固定资产 ５００００００
天龙公司应确认长江公司实收资本＝１０００×３０％／（１－３０％）＝４２８．５７（万元），账务处理为：
借：固定资产 ６００００００
贷：实收资本———长江公司公司 ４２８５７００
资本公积———资本溢价
１７１４３００
第二步：长江公司将其拥有的３０％的股份按比例转让给天龙公司原股东Ａ和Ｂ，其中转让给Ａ股东１８％，转让给Ｂ股东１２％。
长江公司公司的账务处理为：
借：银行存款 ６００００００
贷：长期股权投资 ４００００００
投资收益 ２００００００
天龙公司账务处理为：
借：实收资本———长江公司
４２８５７００
贷：实收资本——Ａ ２５７１４２０（４２８５７００×６０％）
实收资本———Ｂ １７１４２８０
（４２８５７００×４０％）
长江公司应缴纳企业所得税为６６万元（２００×３３％）。采取第二种方案比第一种方案节省税收７５．６６万元（１４１．６６－６６）。
筹划点评：
国税发［１９９３］１４９号通知规定，以不动产、无形资产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应当缴纳营业税。随着市场经济的进一步发展，企业重组，股权转让越来越活跃。为了促进市场经济进一步发展，财政部、国家税务总局下发了《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[２００２]１９１号），明确规定从２００３年１月１日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。同时还明确规定取消国税发［１９９３］１４９号通知有关股权转让需要征收营业税的规定。这就为纳税人通过转让股权进行税收筹划提供了空间。
财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[１９９５]４８号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
相关政策链接：
中华人民共和国土地增值税暂行条例（国务院令[１９９３]１３８号）规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额２０％的；（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税[１９９５]４８号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税［２００３］１６号）就营业额问题作出了新的规定：自２００３年１月１日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。同时对营业额减除项目凭证管理问题也作出了具体规定：自２００３年１月１日起，营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。

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