合并会计报表实务精要.doc

一、《合并会计报表》新旧会计准则的差异
合并会计报表准则的颁布：1995年2月发布的《合并会计报表暂行规定》
2006年1月正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第33号——合并财务报表》并要求所有的上市公司自2007年1月1日起执行新的会计准则。
　（一）合并财务报表编报主体及合并报表范围的变化

　　1．合并财务报表编报主体的变化

　 1995年《合并会计报表暂行规定》明确提出了需要编制合并财务报表的主体：“国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业”。现行准则对合并财务报表编报主体主要界定为国有资产授权经营管理的企业、股票上市的企业和需要编制合并会计报表的外贸企业，而对于其他符合《合并会计报表暂行规定》的母公司是否需要编制合并财务报表，则未做强制性要求。
　 33号准则明确要求“母公司应当编制合并财务报表”。将符合条件的企业集团编制合并财务报表变成一种强制性规定；其次是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体的原则：只要拥有一个或一个以上的子公司，母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应编制合并财务报表，而不考虑该母公司本身是否是其上一级母公司的子公司。
2．合并财务报表范围的变化
　　现行准则规定的合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分，而33号准则规定: 合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

　　（二）合并财务报表合并范围的变化

　 1995年规定，将符合如下条件的子公司纳入合并范围：（1）母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；（2）母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：①通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；②根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；③有权任免董事会等类似权利机构的多数成员；④在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。”2000年12月颁发的《企业会计制度》第158条也规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”由此可见，《企业会计准则》、财会字[1995]11号文和《企业会计制度》在确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准，在采用首要标准无法做出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准。

　　（2）33号准则直接采用了唯一的以表决权为基础的控制标准确定合并财务报表的合并范围。笔者认为，采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性，主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小，按照公司法的规定，投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说，在确定控制权时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。

　　相对于现行准则而言，33号准则所强调的是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。33号准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并，提供了是否纳入合并范围的基本标准。

二、合并会计报表作用：
以企业集团为会计主体
概念 以个别会计报表为基础
由母公司编制综合反映企业集团会计信息
对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息

三、合并会计报表的六大抵销分录
1．长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销
2．内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目抵销
3．内部提取盈余公积恢复
4．应收帐款和应付帐款抵销
5．内部销售收入及存货项目抵销
6．内部销售形成固定资产抵销

四、抵消分录如下：

1、长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
　 借：实收资本 　　 20000
资本公积 　　　 8000
盈余公积 　　　 　 1000
年末未分配利润 　　　 　 6000
合并价差 　　　 　 2000
贷：长期股权投资 　　　　 　 　30000
少数股东权益 　　　　　 　 7000
资料来源:实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润来源于年末子公司负债表,长期股权投资来源于母公司负债表中的对子公司的长期股权投资,少数股东权益=35000×20%=7000元,倒挤出合并价差
2、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目抵销
净利
借:投资收益
少数股东损益
　期初未分配利润
　 贷:提取盈余公积
　 应付利润
期末未分配利润
（注:投资收益指母公司对子公司权益性资本投资的收益,应为子公司本期净利润×持股比例，该资料来源于子公司利润分配表）
3、内部提取盈余公积恢复
（1）对子公司当期提取盈余公积恢复
借:提取盈余公积(子公司当期提盈余公积×持股比例)
贷:盈余公积
（2）对子公司以前年度累计提取盈余公积恢复
借:期初未分配利润(盈余公积期初数×持股比例)
贷:盈余公积
4、应收账款和应付账款的抵销
下表为母公司应收子公司购货款期初,期末增减变化资料:
91年
92年
93年
94年
期 初
期 末
期 初
期 末
期 初
期 末
期 初
期 末
0
10000
10000
15000
15000
15000
15000
0

说明:若子公司赊销给母公司,应取得子公司应收账款资料,该资料可能在负债表中应收账款项下注明,也可能在实际业务发生时取得：
91年末：
（1）借:应付帐款　　　　　　　　　　10000
贷:应收账款　　　　　　　　　　　10000
（2）借:坏账准备　　　　　　　　　　　50
贷:管理费用　　　　　　　　　　　　50
92年末：
（1）借:坏账准备　　　　　　　　　　　50
贷:年初未分配利润　　　　　　　　　50
（2）借:应付账款　　　　　　　　　　15000
贷:应收账款　　　　　　　　　　　15000
（3）借:坏账准备　　　　　　　　　　　25
贷:管理费用　　　　　　　　　　　　25
（注:上期合并利润分配表中的未分配利润应等于本期合并报表中的期初未分配利润,而本期合并会计报表都是以个别会计报表编制的,因此,必须将上期抵销的内部应收账款,计提的坏账准备,对期初未分配利润的影响予以抵销,应调增本期期初未分配利润。）
93年末：
（1）借:坏账准备　　　　　　　　　　75
贷:年初未分配利润　　　　　　　　75
（2）借:应付账款　　　　　　　　　15000
贷:应收账款　　　　　　　　　　15000
94年末：
（1）借:坏账准备　　　　　　　　　　75
贷:年初未分配利润　　　　　　　　75
（2）借:管理费用　　　　　　　　　　75
贷:坏账准备　　　　　　　　　　　75
5、内部销售收入及存货项目的抵销
假定母公司销售给子公司存货,下表为子公司购入存货的增减变化情况:
91
92
93
94
95
96
初
末
初
末
初
末
初
末
初
末
初
末
3000
6000
6000
6000
6000
0
0
3000
3000
1500
1500
0

注：91年本期购入存货3000元,全部未销出;
92年本期末购入存货也未销售存货;
93年本期未购入存货,期初存货全部售出;
94年,本期购入6000元存货,销售3000元存货;
95年,本期未购入存货,销售期初存货的50%，库存1500元;
96年,本期购入存货6000元,销售7500元
母公司的销售毛利率为20%(也可能自己算出)
（注:存货增减变化发生额的资料题目中应给出在计算存货未实现毛利时，不能用购入存货乘以母公司的毛利率直接算出，若存货中含有购入方所支付的增值税进项税或购货方支付的运杂费等应当扣除。若子公司销售给母公司存货:应找出母公司购入存货增减变化资料。）
91年末：
（1）借:年初末分配利润　　　　　　　600
贷:存货　　　　　　　　　　　　　600
（2）借:主营业务收入　　　　　　　　3000
贷:主营业务成本　　　　　　　　　2400
　 存货:　　　　　　　　　　　　　600
92年末：
（1）借:年初未分配利润　　　　　　　1200
贷:存货　　　　　　　　　　　　　1200
93年末：
（1）借:年初未分配利润　　　　　　　1200
贷:主营业务成本　　　　　　　　　1200
94年末：
（1）借:主营业务收入　　　　　　　　3000
贷:主营业务成本　　　　　　　　　3000
（2）借:主营业务收入　　　　　　　　3000
贷:主营业务成本　　　　　　　　　2400
存货:　　　　　　　　　　　　　600
95年末：
（1）借:年初未分配利润　　　　　　　300
贷:存货　　　　　　　　　　　　　300
（2）借:年初未分配利润　　　　　　　300
贷:主营业务成本　　　　　　　　　300
96年末：
（1）借:年初未分配利润　　　　　　　300
　贷:主营业务成本　　　　　　　 　300
（2）借:主营业务收入　　　　　　　　6000
贷:主营业务成本　　　　　　 　6000

根据以上业务总结出以下规律：
销售 借：年初未分配利润
贷：主营业务成本
期初存货
库存 借：年初未分配利润
贷：存货

销售 借：主营业务收入
贷：主营业务成本
本期购入存货
库存 借：主营业务收入
贷：主营业务成本
存货
6、内部销售形成的固定资产的抵销处理
母公司作为产品销售,子公司作为固定资产购入，母公司于1994年5月10日销售给子公司固定资产,销售价格为10000元,销售成本为7000元,子公司购入固定资产同时支付运杂费500元，固定资产入帐价值为12200元，购入后于8月20日投入使用，5年期满正常报废。
94年末：
（1）借:主营业务收入　　　　　　　10000
贷:主营业务成本　　　　　　　　7000
固定资产原价　　　　　　　　3000
（2）借:累计折旧　　　　　　　　　200
贷:管理费用　　　　　　　　　　200
95年末：
（1）借:年初未分配利润　　　　　　3000
贷:固定资产原价　　　　　　　　3000
（2）借:累计折旧　　　　　　　　　600
贷:管理费用　　　　　　　　　　600
（3）借:累计折旧　　　　　　　　　200
贷:年初未分配利润　　　　　　　200
96年末:
（1）借:年初未分配利润　　　　　　3000
贷:固定资产原价　　　　　　　　3000
（2）借:累计折旧　　　　　　　　　600
贷:管理费用　　　　　　　　　　600
（3）借:累计折旧　　　　　　　　　800
贷: 年初未分配利润　　　　　　　　800
97年末:
（1）借:年初未分配利润　　　　　　3000
贷: 固定资产原价　　　　　　　　3000
（2）借:累计折旧　　　　　　　　　600
　 　贷:管理费用　　　　　　　　　　　600
（3）借:累计折旧　　　　　　　　　1400
贷:年初未分配利润　　　　　　　1400
98年末：
①借：年初未分配利润 3000
贷：固定资产原价 3000
②借：累计折旧 600
贷：管理费用 600
③借：累计折旧 2000
贷：年初未分配利润 2000
99年8月20日报废：
借：年初未分配利润　　　400
贷：管理费用　　　　　　　400
该笔分录为以下三笔合成：
借：年初未分配利润 3000
贷：营业外收入 3000
借：营业外收入 400
贷：管理费用 400
借：营业外收入 2600
贷：年初未分配利润 2600
若上项固定资产,在第5年后仍继续使用(超期使用)。
99年末：
（1）借:期初未分配利润　　　　　　　3000
贷:固定资产原价　　　　　　　　　3000
（2）借:累计折旧　　　　　　　　　　2600
贷:期初未分配利润　　　　　　　　2600
（3）借:累计折旧　　　　　　　　　　400
贷:管理费用　　　　　　　　　　　400
若2000年继续使用：
（1）借:期初未分配利润　　　　　　　3000
贷:固定资产原价　　　　　　　　　3000
（2）借:累计折旧　　　　　　　　　　3000
贷:年初未分配利润　　　　　　　　3000
若超期使用的固定资产报废，不需作抵销分录。
若97年6月8日对该固定资产清理报废，清理收入为1000元,
97年末：
（1）借:期初未分配利润　　　　　　　3000
贷:营业外收入　　　　　　　　　　3000
（2）借:营业外收入　　　　　　　　　1400
贷:期初未分配利润　　　　　　　　1400
（3）借:营业外收入　　　　　　　　　　300
贷:管理费用　　　　　　　　　　　　300

三、练习题:
　例1:A为母公司,B为子公司
（1）本年A销售给B存货,售价为10元/件,数量1000件,B全部对外售出,单价为12元/件
（2）本年B售给A存货数量为1500件,售价为20元/件， 成本为15元/件,A对外销售1000件,库存500件,售价为22元/件。
要求：作出有关抵销分录
分析：
（1） B企业本期购入存货10000元,本期全部销售
借:主营业务收入 10000
贷:主营业务成本 10000
（2）A企业本期购入存货1000件,全部售出,本期购入存货500件，期末全部库存。
①借:主营业务收入 20000
贷:主营业务成本 20000
②借:主营业务收入 10000
贷:主营业务成本 7500
存货 2500

例2:A为母公司,B、C为子公司
（1）本期A销售给B,销售收入10000元,销售成本8000元
（2）B当期购入A的存货后,销售给C其中的50%,实现收入7000元
（3）C购入B的存货后,对外销售当期存货的50%,实现收入4000元
要求:作出有关抵销分录
分析：
（1）B公司本期购入存货10000元,销售存货5000元,期末库存存货5000元。
借:主营业务收入 5000
贷:主营业务成本 5000
借:主营业务收入 5000
贷:主营业务成本 4000
存货 1000(5000×20%)
（2）C公司本期购入存货7000元,销售3500元,库存3500元。
借:主营业务收入 3500
贷:主营业务成本 3500
借:主营业务收入 3500
贷:主营业务成本 2000
存货 1500(3500×42.86%)

例3:A为B的母公司,A公司年初应收B公司账款为10000元,A公司本年销售给B公司产品取得销售收入50000元,销售成本30000元,其中赊销收入为20000元,A公司收回以前B公司所欠的账款5000元,B公司本年期初存货为20100元,其中含有支付的运杂费100元(毛利率20%),期初存货中,本期销售50%,在本期购入的存货中,本期销售80%。
要求:作出有关抵销分录
分析:
（1）A公司期初应收账款为10000元,本期增加应收帐款20000×(1+17%),本期减少应收帐款5000元,期末应收账款为28400元。
有关抵销分录:
借:坏账准备 50
贷:年初未分配利润 50
借:坏账准备 92
贷:管理费用 92
借:应付账款 28400
贷:应收账款 28400
（2）B公司年初存货20100元,扣除支付的运杂费100元,本期销售10000元,期末库存10000元,本期购入的50000元存货中,销售40000元, 期末库存10000元。
借:年初未分配利润 2000
贷:主营业务成本 2000
借:年初未分配利润 2000
贷:存货 2000
借:主营业务收入 40000
贷:主营业务成本 40000
借:主营业务收入 10000
贷:主营业务成本 6000
存货 4000(10000×40%)
(注:销售毛利率为本期A公司售给B公司的毛利率)

例4：A为B的母公司,本期B公司销售存货给A公司，销售数量为10000件，售价为10元/件，销售成本为8元/件，A公司期初存货为60000元（均从B公司购入，当时B公司售价为12元/件，销售成本为8元/件），A公司本期销售存货采用先进先出法计算销售存货的成本，期末库存存货为7000件，请做出有关的抵销分录:
分析：
A公司期初存货为5000件（60000元/12）本期销售存货8000件（10000+5000-7000），根据后进先出法，可推出期初存货5000件，本期销售5000件；本期购入10000件，本期销售3000件，期末库存7000件。
抵销分录：
（1） 借:年初未分配利润 20000[5000×（12-8）]
贷:主营业务成本 20000
（2） 借:主营业务收入 30000
贷:主营业务成本 30000
借:主营业务收入 70000
贷:主营业务成本 56000
存货 14000（70000×20%）

例5：综合题
1．光华股份有限公司上一年度已编制合并会计报表，本年度仍需要编制合并会计报表。
有关资料如下：
（1）光华股份有限公司拥有A公司80%的权益性资本，拥有B公司60%的权益性资本。各公司投资者均按照其拥有的权益性资本的比例享有决策权，无其他特殊规定。
（2）光华公司与A公司、B公司本年度个别会计报表的数据如下：（单位：元）
资 产 负 债 表
项 目
光华公司
A公司
B公司
合计数
抵消分录
合并数
借方
贷方
资产

流动资产

货币资金
14100
1520
1410

应收帐款
20000
4000
2000

减：坏帐准备
100
20
10

应收帐款净额
19900
3980
1990

预付帐款
6000
1000
1600

存货
40000
3500
3000

其他流动资产
28000
2000
1000

流动资产合计
108000
12000
9000

长期投资：

其中：对A公司权益性资本投资
7000

0

其中：对B公司权益性资本投资
3600
0

债券投资
1400
4000
0

长期投资合计
12000
4000
0

合并价差

固定资产

固定资产原价
100000
12000
6000

减：累计折旧
20000
3000
1000

固定资产净值
80000
9000
5000

在建工程
30000
1000
0

固定资产合计
110000
10000
5000

无形资产递延资产

无形资产
6000
1200
0

递延资产
4000
800
0

无形递延资产合计
10000
2000
0

资产总计
240000
28000
14000

负债

流动负债

短期借款
30000
3500
1200

应付帐款
25000
4000
2800

预收帐款
10000
2000
1600

其他流动负债
35000
2500
2400

流动负债合计
100000
12000
8000

长期负债

长期借款
30000
4000
0

应付债券
20000
4000
0

长期负债合计
50000
8000
0

负债合计
150000
20000
8000

少数股东权益

所有者权益

实收资本
50000
6000
5000

资本公积
10000
500
300

盈余公积
18000
1000
400

未分配利润
12000
500
300

所有者权益合计
90000
8000
6000

负债及所有者权益总计
240000
28000
14000

利润表及利润分配表
项 目
光华公司
A公司
B公司
合计
抵消分录
合并数
借方
贷方
一、产品销售收入
350000
20000
10000

减：产品销售成本
280000
15000
7000

产品销售费用
10000
500
300

产品销售税金及附加
1000
300
200

二、产品销售利润
59000
4200
2500

减：管理费用
6000
1000
600

财务费用
0
400
0

三、营业利润
53000
2800
1900

加：投资收益
3000
200
0

其中：对A公司投资收益
1600

对B公司投资收益
900

其他
500
200
0

四、利润总额
56000
3000
1900

减：所得税
15000
1000
400

五、净利润
41000
2000
1500

加：年初未分配利润
2000
400
400

六、可供分配的利润
43000
2400
1900

减：提取盈余公积
10000
500
400

应付利润
21000
1400
1200

少数股东损益

七、未分配利润
12000
500
300

(3) 光华股份有限公司与A公司、B公司及A、B公司相互之间的内部交易情况如下：
① 光华公司对A公司权益性资本投资额为7000元，对B公司权益性资本投资额为3600元。
② 光华公司本期向A公司销售产品10000元，销售成本为7000元，销售毛利率为30%；本期向B公司销售产品3000元，销售成本为2400元，销售毛利率为20%。
③ A公司期初存货中包含有从光华公司购入的存货1000元，本期从光华公司购入10000元，本期对外销售购入的商品9000元，期末存货中包含有从光华公司内部购入的存货2000元。光华公司上期向A公司销售商品的毛利率为35%； A公司采用先进先出法核算商品销售成本。
④ B公司本期从光华公司购入3000元产品作为固定资产使用。该固定资产根据规定，使用期限为5年，预计残值为零。为了简化合并手续，假设本期按全年提取折旧，B公司本期对该内部交易形成的固定资产计提折旧600元。
⑤ 光华公司期末应收帐款中包含有A公司应付帐款3000元，B公司应付帐款1000元。光华公司本年年初应收帐款中，A公司应付帐款1000元，B公司应付帐款1200元。光华公司坏帐准备计提比例为5‰。
⑥ 光华公司长期投资中包含有购买A公司应付债券1000元，本期收到A公司汇来的利息收入100元，并将其作为投资收益入帐。
要求：编制抵销分录。
分析：
光华公司与A公司的抵销分录
（1）所有者权益项目的抵销
借： 实收资本 　　 6000
资本公积 　　　 500
盈余公积 　　 　 　1000
年末未分配利润 　　 　　 500
合并价差 　　　 　　600
贷：长期股权投资 　　　　　 7000
少数股东权益 　　 　　 1600（8000×20%）
（2）子公司利润分配有关项目抵销
借:投资收益 1600
少数股东损益 400
　 期初未分配利润 400
　 贷:提取盈余公积 500
　 应付利润 1400
期末未分配利润 500
（3）内部提取盈余公积抵销
A、对子公司当期提取盈余公积抵销
借:提取盈余公积 400
贷:盈余公积 400
B、对子公司以前年度累计提取盈余公积抵销处理
借:期初未分配利润 400（500×80%）
贷:盈余公积 400
（4）存货的抵销
A公司期初存货为1000元（毛利率为35%）本期全部售出，本期购入存货10000元（毛利率为30%），对外售出8000元，库存2000元
借:年初未分配利润　　　　　　　350
　 贷:主营业务成本　　　　　　　　 350
借:主营业务收入　　　　　 　8000
贷:主营业务成本　　　　　　　 8000
借:主营业务收入　　　　　　　2000
贷:主营业务成本　　　　　　　 1400
存货 600
（5）债权、债务的抵销
光华公司对A公司的应收帐款增减变化如下：年初的应收帐款1000元，年末的应收帐款3000元：
借:坏账准备　　　　　　　　　　　5
贷:年初未分配利润　　　　　　　　　5
借:应付账款　　　　　　　　　　3000
贷:应收账款　　　　　　　　　　　3000
借:坏账准备　　　　　　　　　　　10
贷:管理费用　　　　　　　　　　　　10
借:应付债券　　　　　　 　1000
贷:长期债权投资　　　　　 　　1000
借：投资收益 100
贷：财务费用 100
光华公司与B公司的抵销分录与A公司相似，B公司购入固定资产的抵销分录如下：
借:主营业务收入　　　　　　　3000
贷:主营业务成本　　　　　　　　2400
固定资产原价　　　　　 　　　600
借:累计折旧　　　　　　　 　　120
贷:管理费用　　　　　　　　 　　120

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