制约我国融资租赁业发展的法律瓶颈及其破解.doc

制约我国融资租赁业发展的法律瓶颈及其破解.微笑，是春天里的一丝新绿，是骄阳下的饿一抹浓荫，是初秋的一缕清风，是严冬的一堆篝火。微笑着去面对吧，你会感到人生是那样温馨。制约我国融资租赁业发展的法律瓶颈及其破解付荣上海交通大学法学院【摘要】2005年4月融资租赁法草案向社会各界公布，此后有关融资租赁立法进入第二步，即协调和完善相关制度，其中最为重要的是协调和完善相关税制。租赁物所有权移转与否，是否在税收上存在很大差别，这既是一个法律理论问题，也是一个困扰融资租赁企业发展的法律实践问题。针对上述疑惑，从法的基本理论出发，探讨规制融资租赁业的私法与公法相互沟通的方法，以破解制约融资租赁业发展的法律瓶颈。【关键词】融资租赁租赁物所有权移转税收Legal Bottleneck and Breakthroughs of Financial Leasing Business租赁物所有权移转与否，与我国现行税收政策存在密切关系，并成为困扰融资租赁业的法律问题之一。一般认为，对租赁物所有权移转的处分不同，税收亦有很大差别。有许多税收策划方案曾建议融资租赁企业采取不移转所有权的融资租赁方式，甚至有企业铤而走险以此“规避法律”。这些现象严重阻碍了我国融资租赁业的发展。 一、租赁物所有权移转与税收的关系 1由所有权是否移转所致的理论分歧 在理论上，在融资租赁行为中，租赁物是否移转所有权，由融资租赁合同的出租方与承租方自由达成协议；而其约定的依据则是双方当事人现实需要的一致性。这即是意思自治的私法精神。我国合同法对租赁物所有权移转与否就是基于这样的法律精神规定的，并无强制性的要求。规定出租人和承租人可以自由约定租赁期间届满租赁物的归属。这意味着，合同法在确定融资租赁法律行为概念的前提下，将融资租赁行为区分为租赁物所有权移转与所有权不移转的两种类型。 歧义也正是由此产生。归纳起来，有三种情况：一是，将租赁物所有权移转的融资租赁行为等同于分期付款买卖行为，认为这种行为只不过是在合同期内先交付货物，但所有权保留，待全部货款按合同约定期限付清后移转所有权。二是，将租赁物不移转所有权的融资租赁行为视同为一般租赁行为。三是，将租赁物所有权不移转，且是短期的、未支付全额租赁费的租赁行为，又界定为经营性租赁，并作为非融资租赁对待。综合上述三种情况，如果将租赁物所有权移转的融资租赁行为等同于分期付款的买卖行为，则其相应应纳的流转税税种很容易被确定为增值税，且所得税的税前计提折旧及扣除方法也有很大差异；如果将租赁物不移转所有权的融资租赁行为视同为一般租赁行为或会计处理上的经营租赁，则流转税和所得税的税基都会有所不同。由于上述认识性的偏差，私法上的同一概念下的不同类别的行为产生了不同的公法上的效果，尤其在税收执法中还存在着地方性差异。 2相关法律性文件的对比分析 针对融资租赁业流转税的税种、税基，国家税务部门先后发布了三个法律性文件：（1）国税发（1993）149号文营业税税目注释，它规定：“凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”该规定与合同法的法律精神是一致的，即它将融资租赁作为一个整体概念来看待，并区分出租人在租赁期满将设备残值销售或不销售给承租人两种类型，但征收统一的流转税税种营业税。（2）国税函（2000）514号国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知。该文件是针对一些地方在对融资租赁业务征收流转税时，政策执行不一，有的征收增值税，有的征收营业税而作出的重申和相应修改。它规定：“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”这一规定重申了对融资租赁业执行统一流转税税种，但融资租赁业的融资性质需行政审批确定。（3）财税200316号财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知，它规定：“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。”1这一规定一方面扩大了融资租赁业的行政审批部门的范围，另一方面则固定了融资租赁行为所应缴纳的营业税的税基。 对照合同法的精神，营业税税目注释后的两个通知有两方面与合同法是相悖的。一是为融资租赁行为设置了行政审批门槛，即由中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁行为，才能与合同法中所称的融资租赁相匹配。二是否定了市场上基于各种需要而为的融资租赁行为，事实上就是将它们分解为分期付款的买卖行为与一般租赁行为。但通知对有资质的融资租赁的界定与合同法是一致的。它将有资质的融资租赁企业的融资租赁行为作为一个统一的概念，不因租赁物所有权移转类别不同而区分征税税种，统一征收营业税。由此可见，融资租赁不单单是以所有权移转为特征的租赁行为，更为重要的是它具有融资性质，显然，分期付款买卖行为、一般租赁行为都不具有这样的性质，只是这种融资性质在我国将其细化为行政审批。而从财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知中还可以看出，将不移转租赁物所有权的融资租赁与一般租赁相区别开来在税收上是有实际意义的。由于国家对于融资租赁业的支持，使其税费负担有别于一般租赁业，实行税前抵扣，即按“其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额”。尽管如此，有些地方的税务局对经批准的融资租赁公司开展的租赁期满不转移所有权的融资租赁业务，以通知中按经济实质对融资租赁的区分为依据，按营业税税目中租赁业的税目征收租金全额的5的营业税，完全不顾此类交易与租赁业税目规定的交易特点的根本不同。这种征管方法，严重限制和阻碍了最受客户欢迎、市场最需要的如飞机、轮船、电讯、医疗、工程机械等大型设备的此类经营租赁业务的规范开展。2 3会计处理上经营性租赁之解读 根本不移转租赁物所有权、非全额支付的、短期的经营性租赁则是困惑理论界的另一个重要问题。来源有二：一是来自外文翻译和对国外融资租赁理论分类的误解。在国际上，只转让标的物占有、使用和收益权而不转让处分权的交易，有两大类三小类。两大类是按租赁期限划分的。不超过12个月的称rental，我国没有统一的译法；不短于12个月的称leasing，在leasing中，又分两个小类：financial leasing和operating leasing，分别译为“融资租赁”和“经营租赁”。3二是，根据会计处理规则区分融资租赁行为与经营性租赁行为。有关法律文件中华人民共和国企业会计准则租赁指南、金融租赁公司管理办法都分别使用了融资租赁与经营性租赁的词汇。通过以上区分，是否可以根据国外对“financial leasing”和“operating leasing”的区分将中文的经营性租赁一律排除在融资租赁之外？中文的融资租赁与经营性租赁在逻辑上是否就是并列相反的关系？会计处理上的经营性租赁又是否一律是非融资租赁，并进而导致税制适用上的不同？“financial leasing”和“operating leasing”是否就意味着融资租赁与非融资租赁？ 在会计处理上，一般将固定资产记入承租人账上的称之为融资租赁，而将固定资产记入出租人账上的称之为经营性租赁。但新近公布的中华人民共和国企业会计准则租赁指南又作了数额上的区分，这是值得思考的。按照该指南的要求，在融资租赁的租金计算中，只要余值超过10就可以按照经营租赁的会计处理方式处理租金。从会计处理上看，其融资租赁和经营租赁与法律上的融资租赁概念不完全相同，其经营性租赁的概念是以余值与租金比和固定资产记帐方式来界定的。余值与租金比恰恰是国际融资租赁公约所定义的融资租赁特征之一。 而对国外经营性租赁概念的理解，也有这样的研究观点，认为经营性租赁是国外上世纪80年代前就开始流行的一种高级的融资租赁方式。它不是简单地向传统租赁模式回归，而是融资租赁螺旋上升发展的高级阶段。认为经营性租赁又称服务租赁、管理租赁或操作性租赁。它是一种以提供租赁物件的短期使用权为特点的租赁形式，通常适用于一些需要专门技术进行维修保养、技术更新较快的设备。在经营性租赁项下，租赁物件的保养、维修、管理等义务由出租人负责，承租人在经过一定的预告期后，可以中途解除租赁合同。每一次交易的租赁期限大大短于租赁物件的正常使用寿命。对出租人来说，他并不从一次出租中收回全部成本和利润，而是将租赁物件反复租赁给不同的承租人而获得收益，在这个意义上，有人称之为“非全额清偿租赁”，将融资租赁称为“全额清偿租赁”。国际海运中常用的租船合同形式程租，船只、船员均由船东负责提供，一切管理、维修、保险等义务均由船东负责，从性质上看，程租就属于经营性租赁。我们日常生活中所见的出租车、船等，也属于经营性租赁的范畴。在这里使用“经营性”，强调的是融资租赁带有一定经营的性质（出租人对租赁物件的资产管理和再处置）；同理，经营也可能带有融 4所有权移转与否与现行税制的关系 租赁物所有权移转与否，在我国现行税制下，不仅与流转税存在密切关系，与所得税征收也有很大关系。在所得税扣除的会计处理中，对租赁行为采取了与会计准则相近的标准进行了分类。即：对移转租赁物所有权的和租赁期为资产使用年限的大部分的融资租赁，不仅由承租人按会计准则的规定计提折旧，也由承租人根据会计核算中计提的折旧额作税前扣除。其余者则视为非融资租赁行为的经营租赁由出租人计提折旧并作税前扣除。这种规定与合同法的立法精神存在两个方面的冲突。一是，这事实上将具有融资性质、短期的、未完全支付的融资租赁行为离析于合同法融资租赁行为之外，分别计税；二是，从计提折旧主体看，淹没了出租人的投资行为。即，在融资租赁合同有效成立并履行期间，无论在何种情况下，出租方均为租赁物的所有权人，此时并未发生移转，这是融资租赁的基本特征之一，否则就是分期付款的买卖行为。计提折旧当是所有权人对其所有物的处分行为，只不过这个处分行为受到会计准则的限制，这也就是在会计学上的“谁资本化，谁折旧扣除”的法律意义。但由于忽略了这一法律事实的存在，导致融资租赁企业处于两难境地。如果在合同中约定租赁期满移转租赁物所有权，不仅面临被征收增值税的可能，且不能计提折旧；如果在合同中约定租赁期满不移转租赁物所有权，又将违背承租人融资的现实需要，且存在因租赁物二次移转所有权再循环发生各种交易税的可能。 二、融资租赁业发展的法律瓶颈之破解途径 如前所述，在租赁物所有权移转与税收的关系上，涉及私法与公法的衔接及认识上的一致性问题。在融资租赁业方面，税收的依据是什么？是遵循私法中规定的融资租赁概念及分类，还是租赁物所有权移转与否？租赁物所有权移转与否是否是融资租赁行为的特有属性？解决这些问题是破解制约融资租赁业发展的法律瓶颈的基本途径，其探索包括： 1对融资租赁概念及其本质特征的抽象概括，要在私法与公法两大领域内达成一致，并且以私法概念的确立为协调相应税制的前提和基本依据 概念是构架一部立法及其相关制度框架的总的理念和一般指导。关于融资租赁概念的内涵，合同法的界定一直在私法领域具有代表性意义。它规定：融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。这一规定与国际统一私法协会国际融资租赁公约是一致的。该公约又细化了融资租赁的特征如下：（1）承租人指定设备并选择供应商，并不主要依赖出租人的技能和判断；（2）出租人取得的设备与一租赁协议相联系，并且供应商知道这一租赁协议业已或将要在出租人和承租人之间订立；（3）租赁协议规定的应付租金的计算特别考虑到了摊提设备的全部或大部分成本。 融资租赁概念内涵的确定关系到我们对融资租赁行为的正确界定：具有该属性特征的行为即为融资租赁行为，并适用相应税制。不具有该属性特征的行为就不为融资租赁行为，自然也就不能适用相应税制。但如果错误地界定了融资租赁概念内涵，则必然不利于融资租赁业的发展。由此我们要检视租赁物所有权移转与否到底是否为融资租赁的特有属性？所谓特有属性是此概念区别于彼概念的标志性特征，为此事物独有。但很明显，所有权移转并非融资租赁所特有，在一般买卖行为（包括分期付款的买卖）中均具有此特征，因此，该特征并非融资租赁的特有属性，继而也就不能作为据以判断融资租赁行为性质及课税的依据。以此类推，租赁时间的长短、全额支付与非全额支付，甚至经营与否等均不为融资租赁的特有属性。在实践操作中，有关税务立法部门也意识到了融资租赁内涵界定的重要性，因此在相关立法中力图对融资租赁概念及特征进行界定和细化，但有失准确。如营业税税目注释就规定：“融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。”国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知也同样重申：“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。”从上述税务文件看，一个共同的特点是它们将融资租赁的特征归纳为以下两个：（1）融资特征；（2）所有权移转特征。显然，这种判断是错误的。原因是概念界定出现偏差，导致了融资租赁税收立法、执法相对比较混乱的局面。 但在新近公布的一些文件中可以看出相关法律的协调和完善。银监会金融租赁公司管理办法则似乎开始纠正这种错误，从另外的角度强调了融资租赁的特征，但没有强调租赁期满所有权移转的特征。它指出：“融资租赁业务，是指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物件，提供给承租人使用，向承租人收取租金的交易，它以出租人保留租赁物的所有权和收取租金为条件，使承租人在租赁合同期内对租赁物取得占有、使用和受益的权利”。在这里，银监会是在描述融资租赁行为的过程。与前述所有权移转是不同的概念，保留租赁物的所有权和收取租金是融资租赁行为过程中的特征，这是所得税如何记提折旧的私法理论基础。这一规定在澄清融资租赁概念及特征方面具有一定意义。又如财政部中华人民共和国企业会计准则租赁也反映了这种倾向，它指出：“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。”4尤其在数额的区分上，指出在融资租赁的租金计算中，只要余值超过10就可以按照经营租赁的会计处理方式处理租金。这与国际公约界定的第（3）个特征是一致的，这是买卖行为和一般租赁行为所不具备的特有属性。 2应当使融资租赁的私法分类对协调和完善相关税制更具有现实指导意义 租赁物所有权移转与否之所以在税收方面产生如此大的差异，一个非常重要的原因就是没有将融资租赁概念可能延扩的情形作出细致的类型化区分。由于在合同法起草阶段，融资租赁业在我国刚刚兴起，无论理论还是实践都极不成熟，分类单一，仅限于租赁物所有权移转的融资租赁和租赁物所有权不移转的融资租赁。但在将近10年时间中从累积的现实问题看，这种类型化工作已有实践基础。国际融资租赁公约规定，无论承租人是否已经取得或者以后取得购买设备或者在更长期间内为租赁而继续持有设备的选择权，亦无论是否支付名义上的价金或租金，均为公约界定的融资租赁行为。这意味着，融资租赁行为并不以租赁物所有权移转与否、价金或租金支付与否甚或全额支付或非全额支付，以及时间长短与否为其内在必要特征，而是其存在的不同形态，是融资租赁概念的外延。但也正是这些不同的直观形态造成了相关税收法律制度立法、执法的混乱。这与合同法对融资租赁法律行为类型化区分过于单一不无关系，所以，未来融资租赁立法不仅应包括移转租赁物所有权和不移转租赁物所有权的融资租赁行为的类型化区分，还应有时间上的、付款额度上的类型化区分等。 3在讨论融资租赁概念、特征、性质时必须注重逻辑推理 无论将融资租赁等同于分期付款买卖，还是等同于一般传统租赁，或者适用会计处理中的划分，均暴露出若干逻辑推理上的错误。一是错误地界定了融资概念的内涵；二是没有挖掘融资租赁行为在现实中的类别；三是在立法、执法，甚至理论上，又将融资租赁概念下的不同类型离析于法律所规定、甚至在理论上已认同的融资租赁概念之外，这是不合逻辑的。 上述论述说明，欲协调和完善融资租赁税收法律制度，首先应当澄清相关私法理论及立法中存在的问题，即融资租赁究竟包含哪些特有属性，融资租赁究竟包括了哪些行为，这是协调和完善相关税制的基本判断和分析，是突破制约融资租赁业发展的法律瓶颈的理论源头。更进一步则是协调私法与公法在基础方面的一致性。道理很简单，融资租赁这一真实的市场行为不可能在私法的领域具有若干特有属性和类别区分标准，而在公法领域就改变了其特有属性和类别，只有主观错误才可能导致这种结果发生。融资租赁概念、特征及分类共同构成了融资租赁制度的基本立法架构，这一构架不仅适用于私法，也适用于公法性质的税法。【注释】*作者单位：上海交通大学法学院。 1以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。 2屈延凯：融资租赁流转税问题的困惑和出路的思考，http：/wwwchinaleasingorg/liacs1htm资的性质。所以，会计上的经营性租赁以及国外译介过来的经营性租赁，不能一概而论地认为就是非融资租赁。 3裘企阳：对融资租赁法立法国际研讨会上外国专家点评的评论，http：/wwwchinarentnet/leasingforujia/qiuqy/zqi-uqy21asp 4上述与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等造成的损失等；与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。9