ABC成本分析.doc

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One.ABC核心：作业分析
传统的成本计算方法
  　　传统的成本计算是采用分批法归集产品的制造成本。每件产品的成本，是直接材料实际的成本、间接成本的总和。如计算某公司A、B、C三种产品的成本，简单地说，传统的"分批归集"中，除了算入消耗的直接材料成本之外，就是将间接费用平均分摊，即尽管A、B、C三种产品的复杂程度、制造工艺都不相同，却仍然是生产A、B、C三种产品消耗的整体生产能力平均分配，而不是按照三种产品的区分，单独计算每种产品的间接费用比例。
  传统成本法割裂和模糊了成本与其产生原因之间的关系，导致了成本分析和控制的失效。

作业成本法(Activity－based Costing)
            　　作业成本法(ABC)正是以成本动因为基础，利用财务方法和IT工具，大大提高了和。开展作业成本管理，不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，满足经营控制的需要。掌握一，进行作业分析和 二，成本动因理论，是成功实施ABC的关键。
  一，作业成本法运用关键：作业分析
  　　作业成本法是以与传统成本计算方法不同的观点看待产品的制造成本，特别对于的分摊，作业成本法是基于"作业"，而不是基于"产品"。也就是说，将典型的作业单元进行划分，然后按照每种作业所消耗资源的比例，分配间接费用。这样的话，归集到每种产品的成本，就取决于它所包含的"成本动因"，即直接构成产品的、若干个消耗成本的作业单元的组合。
  作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。作业分析是通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，成本对象消耗作业的确认与计量，成本费用的归集等步骤和方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。作业分析从分析层次上可以分为资源动因分析、作业动因分析和作业综合分析三部分。

  1，资源动因分析:评价作业有效性
  　　资源动因是指资源被消耗的方式和原因，资源动因分析的程序可以分为:调查产品从设计、试制、生产、储备、销售、运输到用户使用的全过程，在熟悉产品生命周期流程的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并，建立作业中心；归集资源费用到各相应的作业；分析执行作业消耗资源的情况，确定作业的有效性。 由于作业成本库是根据资源动因一项一项分配汇集而成的，所以对资源动因进行分析首先可以揭示作业成本的资源项目，即作业成本要素；再通过作业成本要素和作业相应关系的分析，揭示哪些资源是必需的，哪些需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。
  资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。

  2，作业动因分析:判断作业增值性
  　　将资源费用归集到相应的作业上形成作业成本库后，如何准确地把第一步归集到作业成本库中的资源费用进一步分配到各成本对象中去？这需要引入作业动因的概念。作业动因是指作业被消耗的直接原因，成本对象是进一步分配作业成本库中费用的标的，其分配依据是成本对象消耗各作业成本库中的代表作业的数量。例如产品设计作业中心作业动因的计量可以选择为产品种类、零部件种类、设计工时等，销售作业中心作业动因的计量可以选择为广告次数、销售员工人数、销售合同数等。
  作业动因分析的程序可以分为:从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业并计量作业成本库分配率，计算、归集各产出的作业成本；为分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。
  作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的是为了揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，应该减少，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。

  3，作业综合分析（作业链价值链之间优良的衔接）
  　　对每项作业进行了资源动因分析和作业动因分析后，还应分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。企业的各种作业相互联系，形成作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按此逐步推移，直到最终把产出提供给企业外部的顾客。因此，作业链同时也表现为价值链。作业链上各个作业好比是链环，作业之间的联系好比是链接。无环就无法形成结，无结也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于结的问题，影响整个作业链的效率和价值。
  理想的作业链应是作业与作业之间环环相连，无开断和重迭，作业之间的等待、延误应最小(IE&JIT)。现实企业的生产经营活动中，作业与作业之间一般都存在重迭，也就是说不可避免一定程度地存在等待、延误等。理想的作业链并不可能立即达到，不断地改进作业，不断地向理想作业链靠近是企业成本管理的目标。

  二，成本动因（某项成本产生的真正根源）理论
  　　成本动因理论是作业成本法的理论基础：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本汇总和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。

  1，成本动因概念
  　　成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。 
  2，成本动因分类
  　　成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。
  交易性成本动因计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因。
  延续性成本动因反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。
  精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性成本动因。

Two.作业成本管理（ABCM）与企业流程

            　　企业信息化离不开业务流程的优化。如果企业业务流程不能事先理顺、不能优化就盲目进行信息系统的开发，即便一些部门内部的流程可以运转起来，部门间的流程还是无法衔接的。  作业成本管理（ABCM）在此过程中发挥了重要的作用。

  ABCM促进流程改革 ：
  　　作业成本管理（Activity－based Costing Management）是基于作业成本法的一种全流程过程中的集中化管理方法，根据作业信息做出经营性和战略性决策，对企业生产经营过程的作业进行全面分析，尽可能消除不增值作业，提高增值作业的运行效率，从而达到提升顾客享用价值、增加企业利润的目的。
  作业成本管理以作业为中心，作业的划分是建立在全面考察企业流程的基础上，从产品市场调研、设计开始，到物料供应、生产、包装、质检、发运销售等各个环节。通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出的产品成本。同时，经过对所有与产品相关联作业的跟踪，消除不增值作业，提高增值作业的效率，优化作业链和企业生产流程，增加客户价值，提供有用信息，促进最大限度的节约。提高决策、计划、控制能力，以最终达到提高企业竞争力和获利能力、增加企业价值的目的。
  作业成本管理与战略规划、预算、绩效管理报告等其它管理要素共同构成了一个完整的企业管理体系。由于作业成本法能够更加精确地对成本进行分摊，因而，能够为企业的预算制定、平衡分数卡、财务报表提供更为准确的数据，全面支持企业的战略规划、预算编制与执行、绩效管理等。
  在业务流程改革过程中，由于与现代企业相适应的成本控制制度，应是建立在作业成本管理基础上的。它将形成产品的各项作业作为责任和控制中心，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的动态的增值标准；从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，不断改变作业方式，从而达到持续降低成本、优化企业流程的目标。为此，作业成本管理在企业的流程重组中有较好的应用前景。

  流程成本控制实质：
  　　管理学上效益的定义是，在保持同等资源投入的条件下得到更多的产出，或在减少资源投入的条件下得到同样多的产出。
  美国著名管理专家哈默博士将优秀的流程定义为四个特点：RIGHT，CHEAP、EASY、FAST。流程成本控制就是后者，即在保证正确（RIGHT）的流程输出（客户需要的产品或服务）的前提下，尽量使流程快速（FAST）、容易（EASY）和便宜（CHEAP），即减少资源投入，也降低成本。
  从另一个角度看，流程定义的是一系列活动，而这些活动可分为三类：增值性活动、辅助增值性活动、非增值性活动。
  增值性活动指所有直接创造出顾客所需要的产品和服务的活动，是顾客愿意付钱的那部分活动，如履行订单过程中的接受订单、验证资信、计划生产、调拨库存等；辅助增值性活动，即为协调增值性工作的必要工作，比如检查、监督、控制等活动，它们使得流程正确运转；非增值性活动，指对创造客户所需价值毫无贡献的活动，比如提供无人阅读的报告、过多的检查等。
  流程设计过程中的成本控制，就是剔除流程中的非增值性活动、尽量减少辅助性增值活动、不断改善增值性活动，提高流程效率。

  流程设计中的成本控制技巧：
  　　当一个企业越来越依靠流程来保障业务运作时，"流程（制度）成本"将决定企业运营成本的高低，因此必须关注流程设计过程中的成本控制方法的探讨，并付诸于实践。在设计流程过程中，可以使用以下技巧控制成本：
  1.减少流程步骤:减少流程步骤就是剔除流程中的非增值性活动，减少辅助增值性活动的过程。在设计流程时，可以先将获得输出所必需经历的增值活动列出来，设计出增值流程，然后考虑流程正常运转需要哪些活动（辅助增值性活动）支持，把它们添加到流程中，这样可以避免流程中堆砌过多的非增值性活动，减少流程步骤。
  2.提高活动效率:流程是一系列活动，提高单个活动的效率，将有利于提高流程的整体效率。在提高单个活动的效率时，要注意其对流程中其它活动造成的冲击，避免提高了单个活动效率，却降低了整体效率。
  3.并行取代串行:在流程设计时多采用并行处理也有利于降低运作成本。流程中有些串行活动经过调整后可以并行处理，这样，即使单个活动的效率不变，整个流程的时间也可缩短。
  4.合理设置里程碑:流程中的里程碑主要是指流程中的关键决策评审点，里程碑设置合理可极大减少资源投入的浪费。流程设计时，应当将与资源投入有关的里程碑尽量设置在流程前端，减少资源浪费，降低成本。
  5.清除流程死循环:流程出现死循环一般是由某些环节未能履行责任而导致的，比如一件产品已损坏不能使用需报废，但决策环节不敢做决策，而要求维修；维修后仍不能使用，但决策者仍要求维修，这就是一个死循环。流程出现死循环时没有产出，成本却会成倍增长，因此必须清除。
  6.流程模板化:将流程中例行性的工作模板化、表格化，一是使流程不天马行空，能够着陆，易读懂好使用，节省流程推广培训成本；二是流程有模板支撑，能更好地确保正确地去做正确的事情，得到正确的输出，减少错误成本。

  ABCM优化业务流程
  　　作业成本管理对于业务流程重组有着重要的意义。首先它通过对产品成本的正确核算，使管理层能够得到各个产品线真正的收益率，对于收益率无法达到要求的产品线，可以考虑退出，将资源投入收益率较高的产品线，或者通过提高?品的价格、提高销量等各种措施提升产品的收益率。
  其次，由于进行作业成本管理需要分析每项作业服务的产品及其所耗用的资源，使企业能够识别出那些高成本、无附加值的作业与高成本、有附加值的作业。
  此外，通过实施作业成本管理企业可以获得各项主要业务的成本数据，这些客观公正的资料可以用来作为企业进行绩效管理的资料来源，从而有效地支持企业进行绩效管理。
  实施作业成本管理不光能优化业务流程，还能提高客户的综合收益率。由于传统的成本管理法通常不会区分企业为吸引、留住不同客户所耗费的成本，分析的结果一般都是大客户的收益贡献率高，小客户的收益贡献率低。
  其实企业为不同客户所耗费的成本有很大的区别。有些客户交易量大，需求量平稳，对产品及服务的要求并不高，这些客户的成本很低；而有些客户交易量虽然大，但需求量波动大，对产品及服务要求苛刻，经常会有投诉，企业需要投入大量人力与物力对该类客户进行销售与服务工作，这些客户的成本就很高。
 实施了作业成本管理法之后，市场部门就能够做出相应的决策：对收益贡献率高的客户可以适当增加成本去争取、维护，对于收益贡献率低的客户可以进行适当的取舍，或是改变工作方式、降低成本，使该类客户的收益贡献率达到应有的水平，从而在整体上提高企业的收益水平。

Three. ABC-基于作业的成本核算

            生产制造是企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。（作业成本法,Activity-Based Costing），适应了新制造环境，提出了新的核算观念和管理方法，是企业管理和成本核算的一次突破。ABC和基于ABC的ABCM（作业成本管理，Activity-Based Costing Management），在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。

  作业成本法基本模型
  （从最早的MRP (物料需求计划，Material Requirements Planning)、MRP II到近年出现的ERP等，为越来越多的企业采用。目前流行的MRP Ⅱ有助于进行及时、有效的投资与生产经营决策；ERP则是建立在信息技术基础上，以系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。
  不仅是MRP和ERP，促成新制造环境形成的新系统还包括FMS（柔性制造系统，Flexible Manufacturing System）、CIM（计算机整合制造系统）和JIT（适时生产系统）等。FMS是指使用机器人及计算机控制的材料处置系统，它有益于产品制造程序的柔性化；CIM则是指以计算机为核心，结合计算机辅助设计、计算机辅助工程及计算机辅助制造系统等所有新科技的系统，以形成自动化的制造程序，减少人工成本、节省时间并提高工作效率；JIT是根据需要来安排生产和采购，以消除企业制造周期中的浪费和损失的管理系统。在JIT下企业的供、产、销各个环节在时间上必须周密衔接，材料应适时到达现场，前一生产程序的半成品应适时送达后一生产程序，为成品要适时供给顾客，力争使生产经营各个环节无库存储备。
  面对新制造环境的冲击，企业如果继续使用传统的成本会计技术与方法，至少会造成两大方面的后果：
  1.产品成本计算不准。因为在新制造环境下，机器和计算机辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20％～40％降到了现在的不足5％。但同时制造费用剧增并呈多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难以正确反映各种产品的成本。
  2.成本控制可能产生负功能行为。传统成本会计中将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。但在新制造环境下，这一控制系统将产生负功能的行为，例如为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加；另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压等等。

  ABC的产生与发展 ：
  为解决新制造环境下传统成本会计的难题，ABC作为新的成本核算方法应运而生。传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标。新兴的作业成本从一开始就考虑企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。
  作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，是作业成本管理的核心要素。ABC是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。
  美国会计学家埃里克·科勒(Eric Kohler)教授于1941年在《会计论坛》杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论。随后乔治·斯托布斯(George.J.Staubus)教授在具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对"作业"、"成本"、"作业成本计算"等概念作了全面阐述，引发了20世纪80年代以后西方会计学者对传统的成本会计系统的全面反思。
  1988年，哈佛大学的罗宾·库珀（Robin Cooper）连续发表了《一论ABC的兴起：什么是ABC系统？》、《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统？》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择？》和《四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底象什么？》。他与罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）一起对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的基石。此后在英美等国家ABC日益兴起，研究作业成本法的文章纷纷出现，作业成本理论日趋完善，在治金、电信、制药、电子设备和IT等行业的应用也逐步开展了起来。

  ABC应用的关键与前景
  作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，因此在多个行业的具体应用中，必须结合企业实际具体实施。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理（ABCM）。
  国内的一些汽车集团如一汽集团、东风集团、跃进集团、天津汽车公司等均通过不同的方式在集团内实施精益生产方式并在生产管理中广泛推行；其它行业如电信、服务等行业也在通过不同方式加以实施。这些企业通过在本企业的具体实施，在生产管理和生产方式方面积累了大量的成功经验。

  开发和应用实施工具。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析都很困难。因此，要尽快开发出适合中国企业特色的作业成本软件，使得ABC的实施标准化、信息化，同时加快与企业现有信息系统的集成。
 一些非制造行业的成本核算与控制比较复杂，传统成本对此无能为力，如电信、银行、保险、铁路、医疗行业的成本核算与控制上，ABCM将大有作为。

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