内部审计风险论文内部审计独立性论文-财务报表保险制度下的内部审计.doc

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内部审计风险论文内部审计独立性论文-
财务报表保险制度下的内部审计
2002年美国纽约大学的罗恩教授所提出的财务报表保险制度,割断了审计人员与公司管理层之间的利益关系,对提高审计独立性具有建设性意义。虽然这种模式是针对外部审计而提出的,但笔者认为其原理可以同样应用于内部审计领域,为改善内部审计的独立性问题提供一些有益思路。
　　一、内部审计独立性界定及其影响因素
　　(一)内部审计独立性的内涵
　　国际内部审计师协会(IlA)在制定并修改《内部审计实务标准》中提出:内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动。国际学述界对内部审计独立性内涵作了不同界定。Mauts和Sharaf(1961)认为,审计独立性包括实务人员的独立性和职业独立性两方面。Moeller(2005)也认为,“独立”意味着审计行为与报告审计结果不受重大的限制。国内相关学者(如,李明辉,2009)综合了上述观点,提出内部审计的独立性是指从事内部审计的人员能够基于其自身的知识自由地开展工作,并依据职业判断作出客观结论而不受其所处环境的影响。可见,内部审计独立性应包含内部审计机构具有独立性和内部审计人员本身具有客观性。
　　(二)影响内部审计独立性的因素影响内部审计独立性的因素可从以下两方面分析:一是从内部审计的职能冲突来看,内部审计部门在组织中处于隶属董事会而独立于其他职能部门的地位。随着公司治理相关理论与实践的完善,内部审计从早期的“监督主导型”向“服务主导型”转变(孙澄生,2002)。然而,由于内部审计要在一个组织中的诸多层次进行,一个部门管理人员在一个场合下是审计的委托人在另一个场合下可能是被审计人。这就使得内部审计在行使顾问与监督职能不可避免地产生职能冲突。二是从内部审计人员的职业困境来看,由于各管理部门的领导者不能容忍不利于自身及其部门的结果在审计报告中出现,因此会对内部审计人员进行干预,影响审计人员的独立性。同时,为较好地完成内部审计工作,内部审计人员必须主动与组织内部各部门协调好关系。这种利益牵制会使得内审人员丧失其应有的独立性,甚至产生与管理部门串谋的可能。
　　二、解决内部审计独立性主要观点评析
　　(一)设立内部审计委员会1972年,美国证监会发布了一个正式以“由外部董事组成的常设性的审计委员会”的通知,第一次明确要求所有公众公司设立由外部董事构成的审计委员会。董事会是公司的最高治理机构,审计委员会是董事会的一个常设委员会,实质是对公司管理的一种制衡。审计委员会制度的显著优点在于加强了内部审计部门相对于管理部门的独立性。
　　(二)内部审计外包内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。内部审计外包服务的提供者包括会计师事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织机构。其最大的优点在于外部人不会受到组织内各部门间权利斗争的影响,因而更能保持独立。然而,内部审计外包也存在诸多劣势。(1)外包后不可能使用内部审计来发展新的管理方法或手段;(2)承包人不如内部审计人员熟悉企业的实际情况不能积极主动地围绕企业目标而展开审计工作,进而影响审计业绩;(3)审计结果无法保密,因而存在泄漏商业秘密的风险等。
　　(三)改善报告关系在职能上,内部审计机构应对完全由独立董事组成的审计委员会或类似机构负责并报告工作;在行政上,内审机构应当向企业最高领导人报告日常工作而非向财务负责人汇报工作。这一观点与审计委员会模式的思路相似,对于增强内部审计机构本身独立性有重要意义,然而其仍有不妥之处。(1)这种观点只适用于聘任独立董事的大型企业,对中小企业改善其内部审计独立性没有借鉴意义。同时,即使企业设立独立董事,独立董事本身的独立性也会对审计委员会成员的独立性产生影响。(2)内审机构向最高领导人汇报日常工作增加了领导人负担,因此可行性较差。
　　三、将财务报表保险制度引入内部审计的基本思想
　　(一)基本思想财务报表保险制度(简称FSI)是由美国纽约大学的会计学教授乔斯华·罗恩(Joshua Ronen)提出的,目的是从源头上增强注册会计师的独立性,消除可能导致审计失职的制度基础。其基本思路是:上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计,而是向保险公司投财务报表保险,由保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计,并根据风险评估的结果决定承保金额和保险费率,对由于财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失,由保险公司负责向投资者进行赔偿。

　　鉴于现有解决内部审计独立性的方法所存在的缺陷,笔者认为有必要将财务报表保险制度引入内部审计,并借鉴已有做法的精华,从解决内部审计机构和机构内部人员两方面独立性同时人手,才能从源头上改善内部审计的独立性问题并提高内部审计质量。
　　(二)解决内部审计机构独立性要从根本上解决内部审计机构独立性问题,笔者认为,应当单独在组织外设立内部审机构,其直接对董事会负责。而内部审计人员的薪酬也由董事会直接负责,其经费来源于企业的经营成果。即,它与其他部门人员的薪酬性质上是一致的,只是形式上由董事会直接拨付。借鉴财务报表保险制度,企业组织应单独设立一项“内部审计基金”,该项基金存放于企业选择的保险公司,并支付一部分费用予该保险公司,作为代为管理基金的报酬。内部审计机构人员的薪酬由保险公司根据内部审计机构最终的内部审计报告质量及其提供的服务质量来支付。内部审计报告对于管企业董事会当具有有用性,能通过系统化和规范化的方法,评价和改进内部管理、监督内部控制的有效性,帮助组织实现其目标。若由于内部审计工作未查出内部控制缺陷从而导致公司出现重大问题损害董事会利益的,由保险公司和内部审计机构共同承担向股东赔偿损失的费用。
　　(三)解决内部审计人员独立性鉴于内部审计人员单纯由外部成员组成存在的诸多不利,笔者认为,内部审计机构成员应当由企业内部成员及外部专业内审人员(如会计师事务所等机构从业人员)共同组成。同时,还应当注意内部审计人员的流动性。内部审计机构中的“内部人”可按一定标准,每年从企业内每个部门抽出1～3人,组成内部审计成员中的“内部人”。甄选这部分人的标准由董事会直接制订,并进入企业章程。这些人员每隔一定时期必须重新甄选轮换。而机构中的“外部人”则仍由会计师事务所、管理咨询公司等机构的人员组成,甄选标准可由董事会及专业人士共同制订,但由董事会投保的保险公司负责招聘。然而,为使内部审计机构的成员具有实质上的独立性,根据萨奥法案的规定:会计师事务所不能同时提供其客户的内部审计外部化业务,因此笔者建议,企业甄选内部审计机构中“外部人”时。不应当从为其提供外部审计业务的会计师事务所中选择。以上论述的详细关系见图1所示:
　　上述做法具有以下优点:(1)外设内部审计机构薪酬由董事会通过保险公司支付,斩断了内部审计机构与管理部门之间的利益牵制。使得内部审计机构实现其实质上真正的独立。同时,由保险
公司根据内部审计质量支付其薪酬,并对内部审计失败风险承担责任,使得内部审计机构、保险公司、企业之间形成三方制衡关系,有助于提高内部审计质量。(2)从企业内部每个部门抽取人员组成内部审计成员,斩断了企业内部员工之间利益关系,使得这些成员相互制衡,牵制某个个人为自己部门某私的倾向。而成员轮换制度也有利于防止内部审计人员与其余部门人员的串谋。
　　四、财务报表保险制度下内部审计的现实意义
　　(一)增强内部审计独立性对企业的现实意义第一,公司管理者可能会比过去更加重视内部审计工作。当企业付出代价聘请相关人员为企业开展内部审计业务,成本因素以及对审计成员(主要是外部人)所带来的先进技术和管理理念的认可会促使企业管理者更为重视内部审计工作,从而提高公司内部审计质量;第二,社会公众对企业的发展前景和信任度会有所提高。当企业外聘会计师事务所人员或管理咨询公司人员为其进行专门的管理咨询业务,输送给公众的是一个重视改善和发展的信号,从而赢得公众的信任和支持。
　　(二)促使审计人员提高业务能力内部审计机构收取审计费用,当内部审计失职损害股东权益最大化的企业目标时,理应承担相应的责任。为把该风险降至可接受的水平,审计人会积极主动地提升自己的专业胜任能力,强化职业怀疑态度。同时在审计过程中,审计人员有动力实施更恰当的审计程序,收集更充分适当的审计证据,以支持其审计结论。这无疑会对内部审计行业的发展、内部审计师整体综合素质的提高产生积极作用。
　　(三)为研究内部审计开辟新的视角笔者将罗恩教授的财务报表保险理论引入内部审计领域,为今后内部审计相关问题的理论研究提供了一个新的视角。这一模式走出以往仅围绕企业及内部审计机构两者来解决内部审计独立性的思路,加入第三方(保险公司),使得各方相互制衡的作用加强。同时,该模式可以使保险公司扩展其业务范围,以促进保险行业发展。此外,由于这种模式对内部审计人员的选择标准不像审计委员会模式那么高,因此可操作性较强,能够为实务界所借鉴。
　　参考文献:
　　[1]李明辉:《内部审计的独立性:基于内审机构报告关系的探讨》,《审计研究》2009年第1期。
　　[2]王翠琳、王利:《财务报表保险审计制度重构研究》,《财会通讯》(学术版)2009年第3期。
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